CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE – SEZIONI UNITE CIVILI, Ordinanza del 11/07/2022 n. 21835

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONI UNITE CIVILI

Presidente DE CHIARA CARLO

Relatore STALLA GIACOMO MARIA

– OMISSIS –

ORDINANZA

sul ricorso n.25982-2021 rg proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliato in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO che lo rappresenta e difende ex lege;

- ricorrente –

contro

PAGANESE CALCIO 1926 S.R.L., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIALE DELLE MILIZIE 96, presso lo studio dell'avvocato ANTONIETTA MARIA TOSCANO, rappresentata e difesa dagli avvocati NICOLA DE PRISCO e FABRIZIO FEZZA;

- controricorrente –

per regolamento di giurisdizione in relazione al giudizio pendenl:e n. 1327/2021 della COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE di SALERNO.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 12/04/2022 dal Consigliere GIACOMO MARIA STALLA;

lette le conclusioni scritte del Sostituto Procuratore Generale GIOVANNI BATTISTA NARDECCHIA, il quale chiede alla Corte di Cassazione l'accoglimento del ricorso con l'affermazione della giurisdizione del Tribunale di Salerno alla quale la causa va rimessa.

Fatti rilevanti e ragioni della decisione.

§ 1.1 L'Agenzia delle Entrate propone regolamento preventivo di giurisdizione, ex art.41 cod.proc.civ., in relazione al giudizio introdotto il 28.6.2021 da Paganese Calcio 1926 srl, avanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Salerno (proc.n.1327/21 rg.), avverso la nota n.129501 del medesimo giorno, con la quale la Direzione Provinciale di Salerno dell'Agenzia ha formulato parere negativo alla proposta di trattamento dei crediti tributari nell'ambito della procedura di accordo di ristrutturazione dei debiti, ex artt.182 bis e 182 ter, co. 5", I.fall., dalla società presentata il 12.1.2021. A detta della ricorrente, il giudizio in questione - la cui trattazione, dopo provvedimento presidenziale di sospensione degli effetti del diniego, è stata sospesa in attesa della decisione sul presente regolamento - deve essere proposto avanti al giudice ordinario (Tribunale Fallimentare di Salerno) e non avanti al giudice tributario, in quanto:

• come già stabilito da Cass.SSUU nn.8504/21 e 22139/21, la proposta di trattamento dei crediti tributari nell'ambito degli accordi di ristrutturazione, ex articoli 182 bis e ter cit., non ha natura pubblicistica né propriamente tributaria, bensì privatistica e negoziale, in deroga al generale principio di indisponibilità ed irrinunciabilità dell'obbligazione tributaria (C.Cost.sent. 225/14);

• a fronte dell'autonomia concessa in materia agli uffici finanziari si pone - in maniera ancor più netta dopo la novella legislativa di cui all'articolo 3 d.l. 125/20, convertito in 1.159/20 (entrata in vigore il 4 dicembre 2020) - la valutazione di convenienza ed opportunità demandata, non già alle commissioni tributarie, ma al tribunale nell'ambito della valutazione complessiva della proposta di accordo di ristrutturazione o di concordato preventivo;

• l'attribuzione della giurisdizione al giudice ordinario consente di attuare appieno, per ragioni di effettività e prevenzione di giudicati contrastanti, il principio di concentrazione delle tutele con riguardo a tutte le diverse posizioni espresse in sede di accordi di ristrutturazione;

• diversamente dal precedente istituto della transazione fiscale disciplinata dall'articolo 3 comma 3^ d.l. n. 138/02 convertito in I. 178/02 (poi abrogato), fatto oggetto del diverso arresto di cui in Cass.SSUU n. 25632 del 2016, l'attuale istituto (concernente non più la definizione esattoriale dei ruoli di tributi statali, ma i crediti tributari e contributivi nella loro incidenza sulla risoluzione della crisi di impresa) instaura una obbligatoria sub procedura nella quale l'interesse concorsuale prevale su quello fiscale.

§ 1.2 La Paganese Calcio 1926 srl ha depositato controricorso insistendo per la giurisdizione tributaria, posto che:

• in questo giudizio essa ha chiesto alla commissione tributaria provinciale l'annullamento del menzionato diniego di transazione fiscale, la dichiarazione di meritevolezza della sua accettazione da parte dell'amministrazione finanziaria, nonché la condanna di questa al risarcimento, ex art.204:3 cod.civ., del danno per i ritardi e gli altri effetti pregiudizievoli indotti dal diniego illegittimo;

• il diniego incide direttamente sul rapporto giuridico tributario e sul quantum del debito tributario, per sua natura indisponibile ed assoggettato nel concordato preventivo ad un regime speciale ex art.90 dl.P.R. n. 602/73, così da fondare la giurisdizione esclusiva generale in materia tributaria di cui all'articolo 2 d.lgs. 546/92;

• non osta a questa conclusione il novero degli atti impugnabili avanti alla commissione tributaria ex articolo 19 d.lgs. 546/92, trattandosi di elenco suscettibile di interpretazione estensiva, anche in ragione del fatto che il diniego di transazione fiscale in questione andrebbe comunque equiparato al diniego di definizione agevolata del credito tributario, pacificamente rientrante nella giurisdizione tributaria ex art.19, co. 1^, lett.h) cit.;

• non sarebbero, poi, equiparabili le valutazioni spettanti al tribunale in sede omologa con quelle invece spettanti al giudice tributario nel vagliare la legittimità formale e sostanziale della volontà con la quale l'amministrazione finanziaria ha espresso parere non favorevole alla proposta transattiva;

• nessun elemento di continuità, a fini interpretativi, può desumersi con riguardo agli articoli 48, 5^ co., ed 80, 3^ co. del d.lgs 14/2019 (Codice della crisi d'impresa e dell'insolvenza), di portata innovativa laddove autorizza il tribunale fallimentare a surrogare la mancata adesione 'decisiva' da parte del fisco.

§ 1.3 II Procuratore Generale ha concluso per l'affermazione della giurisdizione del giudice ordinario, osservando che:

• in tal senso si è già espressa questa S.C. nei precedenti citati, in termini;

• si tratta di proposta di transazione fiscale depositata il 12 gennaio 2021, e quindi è ad essa applicabile la novella di cui alla citata legge 159/20 (tempus regit actum), nella quale viene espressamente sancita la giurisdizione ordinaria sulla valutazione di convenienza;

• spettano al giudice ordinario le valutazioni' di fattibilità e convenienza della proposta transattiva e concordataria, come quelle qui rappresentate, mentre rientra nella giurisdizione esclusiva del giudice tributari() l'accertamento del rapporto d'imposta in quanto tale, qui non dedotto.

§ 2. Va stabilita la giurisdizione del giudice ordinario. La questione, come anticipato, è stata più volte e di recente affrontata da questa Corte di legittimità, la quale ha su di essa delineato un indirizzo ormai consolidato ed univoco che gli argomenti qui offerti dalla società controricorrente non valgono a sovvertire. Cass.SSUU n. 8504/21, cit., ha affermato (in procedura concorsuale sottoposta all'art.182 ter come sostituito dalla I. 232/16) che "le controversie relative al mancato assenso dell'agenzia fiscale alle proposte di trattamento dei crediti tributari regolate dall'art. 182 ter della I.fall. spettano, anche con riguardo al periodo anteriore all'entrata in vigore del d.lgs. n. 14 del 2019, alla giurisdizione ordinaria del tribunale fallimentare, considerata l'obbligatorietà di tali proposte nell'ambito delle procedure nelle quali sono consentite ed in ragione, altresì, del disposto degli artt. 180, 182 bis e 182 ter I.fall., nel testo modificato dal citato d.lgs. n. 14 del 2019 e dal d. I. n. 125 del 2020, da cui si evince la prevalenza, con riferimento all'istituto in esame, dell'interesse concorsuale su quello tributario, senza che assuma rilievo, invece, la natura giuridica delle obbligazioni oggetto dei menzionati crediti". La prevalenza dell'interesse concorsuale su quello tributario e la correlata esigenza di concentrazione in sede fallimentare della tutela delle (eterogenee) posizioni concorrenti incidenti sull'omologazione delle proposte di ristrutturazione e concordato è stata affermata, sempre al fine di attribuire al giudice ordinario (fallimentare) la giurisdizione sulle controversie in questione, anche da Cass.SSUU n. 22139/21 e da Cass.SSUU n. 35954/21 (la quale ultima ha anche preso posizione sugli spunti critici avanzati in quella sede dal Procuratore Generale).

Si recepiscono dunque questi precedenti, i cui argomenti essenziali poggiano:

• sulla obbligatorietà ed esclusività dell'inserimento della proposta di trattamento nell'ambito della procedura concorsuale di concordato preventivo o di ristrutturazione dei debiti;

• sulla natura ed efficacia di sub-procedura concorsuale e negoziale che questa proposta viene ad assumere rispetto alla procedura-madre ed in funzione preventiva ed alternativa alla prospettiva puramente liquidatoria;

• sulla preminente volontà legislativa di attuare la finalità del superamento unitario dello stato di crisi indipendentemente dalla natura giuridica (anche se tributaria) dei crediti proposti in ristrutturazione;

• sull'eccezionale contemperamento, da parte del legislatore, del principio di indisponibilità della pretesa tributaria con riguardo ai criteri di economicità, massimizzazione delle risorse e buon funzionamento dell'Amministrazione;

• sulla distinzione tra le controversie aventi propriamente ad oggetto l'an ed il quantum della pretesa impositiva (proponibili avanti al giudice tributario attraverso l'impugnazione di uno degli atti indicati nell'elenco di cui all'art.19 d.lgs. 546/92, seppure non tassativamente inteso) e quelle invece relative alla valutazione di c:onvenienza della proposta ed ai presupposti della sua omologazione in sede concorsuale;

• sulla funzione di raccordo ed armonizzazione tra le due giurisdizioni svo a dall'art.90 d.P.R. n. 602/73, in relazione alle contestazioni insorte o insorgende sui debiti tributari iscritti a ruolo ed ammessi provvisoriamente nel concordato preventivo ai fini di cui all'art.176 I.fall.;

• sulla ininfluenza della previsione di impugnabilità avanti al giudice tributario del diniego di agevolazione o del rigetto di domande di definizione agevolata (art.19 cit. lett. h)): sia perché l'art.19 non fonda, ma presuppone, la giurisdizione tributaria, sia perchè l'offerta negoziale di trattamento dei debiti fiscali in ambito concordatario-concorsuale non è equiparabile né alle agevolazioni né alle procedure condonistiche determinate per legge al di fuori di qualsiasi finalità di superamento complessivo della crisi di impresa. Si tratta di argomenti che non contraddicono i principi generali in tema di riparto di giurisdizione, così quanto a distinzione tra limiti esterni e limiti interni di cognizione e ad identificazione del c.d. petitum sostanziale; dato, quest'ultimo, non solo e non tanto dalla concreta pronuncia che si chiede al giudice, ma anche e soprattutto dalla causa petendi, ossia dalla intrinseca natura della posizione dedotta in giudizio ed individuata dal giudice con riguardo ai fatti allegati ed al rapporto giuridico del quale detti fatti costituiscono manifestazione. Il che risulta di particolare significato in tutte quelle controversie - come la presente - nelle quali non si discute affatto del fondamento o della quantificazione della pretesa impositiva, e nemmeno della legittimità di un atto della riscossione, bensì della consistenza e fondatezza dei motivi per i quali l'amministrazione finanziaria ha ritenuto di dissentire dalla proposta negoziale di trattamento del credito nell'ambito della procedura concorsuale: esito di precedenti transazioni tra le parti, asserita mancanza di adeguate garanzie, affermata insussistenza in concreto di affidabili indici di fattibilità e di realistiche prospettive di maggior soddisfacimento rispetto alla liquidazione concorsuale tout court (in definitiva, tutti elementi connaturati al vaglio di convenienza proprio della omologazione). Nè gli argomenti a sostegno della giurisdizione ordinaria trovano smentita nella - pur ampia e tendenzialmente onnicomprensiva - definizione di cui all'art.2 d.lg 546/92 (la cui complessa e tormentata evoluzione normativa e costituzionale non è il caso di qui ripercorrere) la quale, nello stabilire la giurisdizione tributaria per tutte le controversie aventi ad oggetto 'i tributi di ogni genere e specie comunque denominati', implica comunque l'esclusione di questa giurisdizione ogniqualvolta l'obbligazione tributaria ovvero il rapporto giuridico tributario vengano dedotti in giudizio (anche nei confronti della stessa amministrazione finanziaria) non quali 'oggetto' diretto di accertamento giudiziale (nei presupposti di imposizioneriscossione) ma quali elementi integrativi di una diversa fattispecie non connotata da autoritatività (ad esempio, in ipotesi di indebito oggettivo ex art.2033 cod.civ.: Cass.SSUU nn. 12150/21, 761/22; oppure di responsabilità ex art.2043 cod.civ. dell'ente creditore o dell'agente della riscossione: Cass.SSUU nn. 15593/14; 14506/13; 15/07). Quando, poi, si voglia valorizzare il carattere recuperatorio-satisfattivo e, in definitiva, sostanzialmente riscossivo della procedura di trattamento dei debiti fiscali in esame, resta che si tratta pur sempre di una procedura destinata ad attuarsi nei modi, nei tempi e con le garanzie della proposta sottoposta all'approvazione dei creditori ed all'omologa del Tribunale, e quindi nella peculiarità del concorso. Il che rende oggi non più attuale l'affermazione della giurisdizione tributaria invece resa da Cass.SSUU n. 25632/16 (richiamata dalla società controricorrente) con riguardo al diverso (anche se antesignano) istituto della transazione dei crediti tributari (statali) iscritti a ruolo ex art.3 co. 3^ d.l. 138/02 conv.in I. 178/02; dovendosi anche sul punto richiamare quanto osservato da Cass.SSUU n. 8504/21 cit., secondo cui: "la 'transazione sui ruoli' e la 'transazione fiscale' presentano aspetti di significativa diversità, riguardando la prima la sola esecuzione esattoriale e la seconda le procedure concorsuali e paraconcorsuali (concordato preventivo ed accordo di ristrutturazione dei debiti) e perciò rispondono ad esigenze che non sono omogenee tra loro, essendo evidente la natura esclusivamente tributaria della prima, ed essenzialmente concorsuale della seconda". Ulteriore e definitiva conferma della giurisdizione ordinaria si trae considerando che, come anche osservato dal Procuratore Generale, tutti gli elementi de fattispecie dedotta in giudizio (introduzione del giudizio avanti alla Commissione Tributaria Provinciale, nota di diniego dell'Agenzia delle Entrate, deposito della proposta di transazione fiscale) sono successivi (2021) all'entrata in vigore della modifica (qui dunque applicabile ratione temporis) apportata all'articolo 182 ter, co. 5^, I.fall. dal d.l. 125/20 conv. in I. 159/20, secondo cui: "Il debitore puo' effettuare la proposta di cui al comma 1 anche nell'ambito delle trattative che precedono la stipulazione dell'accordo di ristrutturazione di cui all'articolo 182- bis. In tali casi l'attestazione del professionista, relativamente ai crediti tributari o contributivi, e relativi accessori, ha ad oggetto anche la convenienza del trattamento proposto rispetto alla liquidazione giudiziale; tale punto costituisce oggetto di specifica valutazione da parte del Tribunale (...)". Si tratta di disposizione che, per un verso, attribuisce espressamente al tribunale di valutare la convenienza del proposto trattamento dei crediti tributari o contributivi in rapporto al fallimento e che, per altro verso, esplica un ruolo chiaramente anticipatore di quanto stabilito nell'articolo 48, co. 5^ (come modificato dall'art. 7, co^ 7, D.Lgs. 147/20) del Codice della crisi d'impresa e dell'insolvenza di cui al d.lvo 14/2019, secondo cui: "Il tribunale omologa gli accordi di ristrutturazione o il concordato preventivo anche in mancanza di adesione da parte dell'amministrazione finanziaria o degli enti gestori di forme di previdenza o assistenza obbligatorie quando l'adesione e' determinante ai fini del raggiungimento delle percentuali di cui all'articolo 57, comma 1, 60 comma 1, e 109, comma 1, e quando, anche sulla base delle risultanze della relazione del professionista indipendente, la proposta di soddisfacimento della predetta amministrazione o degli enti gestori di forme di previdenza o assistenza obbligatorie e' conveniente rispetto all'alternativa liquidatoria". Sul presupposto, più volte affermato da questa Corte (Cass.SSUU nn.12476/20; 8504/21 cit.; 4696/22), della valenza interpretativa attribuibile - in contesto di sostanziale continuità di disciplina - al Codice della crisi (il cui differimento di operatività non ne esclude l'attuale appartenenza al corpus legislativo dell'ordinamento), emerge nitida la volontà del legislatore di attribuire al tribunale fallimentare la cognizione, anche in punto convenienza, sul trattamento dei credit* tributari e previdenziali. Al punto da attribuire allo stesso giudice pure la potestà di addivenire ad una forma di omologazione sostitutiva (c.d. cram down fiscale) in mancanza di adesione da parte delle Amministrazioni creditrici, sempre che la mancata adesione risulti determinante ai fini del conseguimento delle percentuali di cui agli artt.57 e 60 del Codice. E già oggi questa volontà si rivela del tutto incompatibile - anche sul piano della effettività di tutela, della uniformità decisionale e della economia dei giudizi - con l'attribuzione al giudice tributario della giurisdizione sul diniego di accettazione della proposta da parte dell'Agenzia delle Entrate. Il processo andrà in definitiva riassunto avanti al giudice ordinario il qual deciderà anche sulle spese della presente fase.

P.Q.M.

La Corte - dichiara la giurisdizione del giudice ordinario avanti al quale il processo dovrà essere riassunto; - spese al definitivo. Così deciso nella camera di consiglio delle Sezioni Unite civili in data 12 aprile 2022.