CORTE DI GIUSTIZIA – SENTENZA DEL 04/03/2021 – causa C‑362/19 P – Commissione europea / Fútbol Club Barcelona / Regno di Spagna

ECLI:EU:C:2021:169

SENTENZA DELLA CORTE (Quinta Sezione)

4 marzo 2021(*)

«Impugnazione – Aiuti di Stato – Aiuto concesso ad alcuni club calcistici professionistici – Articolo 107, paragrafo 1, TFUE – Nozione di “vantaggio” – Regime di aiuti – Regolamento (UE) 2015/1589 – Articolo 1, lettera d) – Aliquota ridotta d’imposta – Enti senza scopo di lucro – Deduzione fiscale meno vantaggiosa – Rilevanza – Impugnazione incidentale – Articoli 169 e 178 del regolamento di procedura della Corte»

Nella causa C‑362/19 P,

avente ad oggetto l’impugnazione, ai sensi dell’articolo 56 dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea, proposta il 6 maggio 2019,

Commissione europea, rappresentata da P. Němečková, B. Stromsky e G. Luengo, in qualità di agenti,

ricorrente,

procedimento in cui le altre parti sono:

Fútbol Club Barcelona, con sede in Barcellona (Spagna), rappresentato da R. Vallina Hoset, J. Roca Sagarra, J. del Saz Cordero, A. Sellés Marco e R. Salas Lúcia, abogados,

ricorrente in primo grado,

Regno di Spagna, rappresentato da S. Centeno Huerta, M.J. Ruiz Sánchez e A. Rubio González, in qualità di agenti,

interveniente in primo grado,

LA CORTE (Quinta Sezione),

composta da E. Regan (relatore), presidente di sezione, K. Lenaerts, presidente della Corte, facente funzioni di giudice della Quinta Sezione, M. Ilešič, C. Lycourgos e I. Jarukaitis, giudici,

avvocato generale: G. Pitruzzella

cancelliere: L. Carrasco Marco, amministratrice

vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 24 giugno 2020,

sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 15 ottobre 2020,

ha pronunciato la seguente

Sentenza

1        Con la sua impugnazione, la Commissione europea chiede l’annullamento della sentenza del Tribunale dell’Unione europea del 26 febbraio 2019, Fútbol Club Barcelona/Commissione (T‑865/16, in prosieguo: la «sentenza impugnata», EU:T:2019:113), con la quale quest’ultimo ha annullato la decisione (UE) 2016/2391 della Commissione, del 4 luglio 2016, sugli aiuti di Stato SA.29769 (2013/C) (ex 2013/NN) concessi dalla Spagna ad alcuni club calcistici (GU 2016, L 357, pag. 1; in prosieguo: la «decisione controversa»).

 Diritto dell’Unione

2        L’articolo 1, del regolamento (UE) 2015/1589 del Consiglio, del 13 luglio 2015, recante modalità di applicazione dell’articolo 108 [TFUE] (GU 2015, L 248, pag. 9), rubricato «Definizioni», così prevede:

«Ai fini del presente regolamento, si applicano le seguenti definizioni:

(...)

b)      “aiuti esistenti”:

i)      (...) tutte le misure di aiuto esistenti in uno Stato membro prima dell’entrata in vigore del [Trattato] FUE, ossia tutti i regimi di aiuti e gli aiuti individuali ai quali è stata data esecuzione prima dell’entrata in vigore del [Trattato] FUE e ancora applicabili dopo tale entrata in vigore;

(...)

c)      “nuovi aiuti”: tutti gli aiuti, ossia regimi di aiuti e aiuti individuali, che non siano aiuti esistenti, comprese le modifiche degli aiuti esistenti;

d)      “regime di aiuti”: atto in base al quale, senza che siano necessarie ulteriori misure di attuazione, possono essere adottate singole misure di aiuto a favore di imprese definite nell’atto in linea generale e astratta e qualsiasi atto in base al quale l’aiuto, che non è legato a uno specifico progetto, può essere concesso a una o più imprese per un periodo di tempo indefinito e/o per un ammontare indefinito;

e)      “aiuti individuali”: gli aiuti non concessi nel quadro di un regime di aiuti e gli aiuti soggetti a notifica concessi nel quadro di un regime;

(...)».

3        Gli articoli da 21 a 23 di tale regolamento figurano nel capo VI di quest’ultimo, che è dedicato alla procedura relativa ai regimi di aiuti esistenti.

4        L’articolo 4 del regolamento (CE) n. 794/2004 della Commissione, del 21 aprile 2004, recante disposizioni di esecuzione del regolamento 2015/1589 (GU 2004, L 140, pag. 1), come modificato dal regolamento (UE) 2015/2282 della Commissione, del 27 novembre 2015 (GU 2015, L 325, pag. 1), intitolato «Procedura di notificazione semplificata per determinate modifiche ad aiuti esistenti», al paragrafo 1, prima frase, prevede che, ai fini dell’articolo 1, lettera c), del regolamento 2015/1589, «si intende per modifica di un aiuto esistente qualsiasi cambiamento diverso dalle modifiche di carattere puramente formale e amministrativo che non possono alterare la valutazione della compatibilità della misura di aiuto con il mercato [interno]».

 Fatti e decisione controversa

5        I fatti all’origine della controversia, quali emergono dai punti da 1 a 6 della sentenza impugnata, sono i seguenti:

«1      L’articolo 19, paragrafo 1, della Ley 10/1990 del Deporte (legge 10/1990 sullo sport), del 15 ottobre 1990 (BOE n. 249, del 17 ottobre 1990, pag. 30397; in prosieguo: la “legge 10/1990”), ha obbligato tutti i club sportivi professionistici spagnoli a diventare società sportive per azioni (in prosieguo: le “SSPA”). L’obiettivo della legge consisteva nell’incoraggiare una gestione più responsabile dell’attività delle società sportive adattandone la forma giuridica.

2      Con la sua settima disposizione aggiuntiva, la legge 10/1990 prevedeva, tuttavia, un’eccezione per i club calcistici professionistici i cui bilanci si erano chiusi in attivo negli anni precedenti l’adozione di tale legge. Il Fútbol Club Barcelona (...) e altri tre club calcistici professionistici, rientravano nell’ambito di tale eccezione prevista dalla legge 10/1990. Tali quattro enti avevano, quindi, la facoltà, che hanno esercitato, di continuare ad operare nella forma di club sportivi.

3      A differenza delle SSPA, i club sportivi sono persone giuridiche senza scopo di lucro che beneficiano, a tale titolo, di un’aliquota specifica d’imposta sui loro redditi. Tale aliquota è rimasta inferiore all’aliquota applicabile alle SSPA fino al 2016.

4      Con lettera del 18 dicembre 2013 la Commissione (...) ha notificato al Regno di Spagna la sua decisione di avviare il procedimento previsto all’articolo 108, paragrafo 2, TFUE, alla luce di un possibile trattamento fiscale preferenziale concesso a quattro club calcistici professionistici, tra cui il ricorrente, rispetto alle SSPA.

(...)

6      Con la decisione [controversa], la Commissione ha concluso che, con la legge 10/1990, il Regno di Spagna aveva illegittimamente introdotto un aiuto sotto forma di privilegio fiscale relativo all’imposta sulle società a favore del ricorrente, del Club Atlético Osasuna, dell’Athletic Club e del Real Madrid Club de Fútbol, in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE (articolo 1 della decisione [controversa]). La Commissione ha concluso inoltre che tale regime non era compatibile con il mercato interno e ha, di conseguenza, ordinato al Regno di Spagna di porvi fine (articolo 4, paragrafo 4) e di recuperare presso i beneficiari la differenza tra l’imposta sulle società pagata e l’imposta sulle società che avrebbero dovuto corrispondere se avessero avuto la forma giuridica di SSPA, a decorrere dall’esercizio fiscale dell’anno 2000 (articolo 4, paragrafo 1), fatta salva, in particolare, l’ipotesi in cui l’aiuto sia un aiuto de minimis (articolo 2). La decisione [controversa] obbliga, da ultimo, il suo destinatario a conformarsi alle prescrizioni di cui al suo dispositivo, in modo immediato ed effettivo per quanto riguarda il recupero dell’aiuto concesso (articolo 5, paragrafo 1), ed entro un termine di quattro mesi dalla data della sua notifica per quanto riguarda l’esecuzione della decisione nel suo complesso (articolo 5, paragrafo 2)».

 Procedimento dinanzi al Tribunale e sentenza impugnata

6        Con atto introduttivo depositato presso la cancelleria del Tribunale il 7 dicembre 2016 il Fútbol Club Barcelona (in prosieguo: il «FCB») ha proposto un ricorso diretto all’annullamento della decisione controversa.

7        Con decisione del 25 aprile 2017, il presidente della Quarta Sezione del Tribunale ha autorizzato il Regno di Spagna ad intervenire a sostegno delle conclusioni del FCB.

8        A sostegno del proprio ricorso, il FCB deduceva cinque motivi. Il primo motivo verteva su una violazione dell’articolo 49 TFUE, in combinato disposto con gli articoli 107 e 108 TFUE, nonché dell’articolo 16 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, in quanto la decisione controversa non aveva tenuto conto della circostanza che la misura controversa violava la libertà di stabilimento. Il secondo motivo verteva su una violazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, in quanto la Commissione era incorsa in un errore di valutazione relativamente all’esistenza di un vantaggio e del principio di buona amministrazione nell’esame dell’esistenza di detto vantaggio. Il terzo motivo verteva su una violazione dei principi di tutela del legittimo affidamento e di certezza del diritto. Il quarto motivo verteva sulla violazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, in quanto la Commissione non aveva tenuto conto della circostanza che la misura controversa era giustificata dalla logica interna del sistema fiscale. In ultimo, il quinto motivo verteva su una violazione dell’articolo 108 TFUE, in quanto la Commissione aveva ordinato il recupero di un aiuto esistente e non aveva rispettato il procedimento previsto per questo tipo di aiuti.

9        Con la sentenza impugnata il Tribunale, dopo aver respinto il primo motivo ai punti da 25 a 37 della stessa, ha accolto il secondo motivo.

10      A tale proposito, il Tribunale ha considerato, come risulta, in particolare, dai punti 59 e 67 della citata sentenza, che la Commissione non aveva sufficientemente assolto all’onere di dimostrare che la misura nazionale di cui trattasi, la quale risultava dalla combinazione del regime fiscale specifico applicabile agli enti senza scopo di lucro con la norma derogatoria, introdotta dalla settima disposizione aggiuntiva della legge 10/1990, che consente ai club calcistici professionistici che soddisfacevano la condizione di aver realizzato un risultato positivo prima dell’adozione di tale legge di non dover trasformarsi in SSPA per continuare ad operare quali enti senza scopo di lucro (in proseguo: la «misura controversa»), conferiva un vantaggio ai suoi beneficiari, tenuto conto dell’esistenza di un’aliquota di deduzione per il reinvestimento di profitti eccezionali meno favorevole per tali enti di quella applicabile alle SSPA.

11      Di conseguenza, il Tribunale, senza aver esaminato gli altri tre motivi dedotti dal FCB, ha annullato la decisione controversa.

 Conclusioni delle parti

12      Con la sua impugnazione, la Commissione chiede che la Corte voglia:

–        annullare la sentenza impugnata;

–        rinviare la causa al Tribunale, e

–        riservare le spese.

13      Il FCB e il Regno di Spagna chiedono il rigetto dell’impugnazione e la condanna della Commissione alle spese.

 Sull’impugnazione

14      A sostegno della sua impugnazione, la Commissione deduce un motivo unico, suddiviso in due parti, vertente sulla violazione da parte del Tribunale nella sentenza impugnata, dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, per quanto riguarda, da un lato, la nozione di «vantaggio» idoneo a costituire un «aiuto di Stato», ai sensi di tale disposizione, nonché, dall’altro, l’obbligo di diligenza incombente alla Commissione nell’ambito dell’esame dell’esistenza di un aiuto e l’onere della prova dell’esistenza di un vantaggio ad essa incombente.

 Argomenti delle parti

15      Con la prima parte del suo motivo unico, la Commissione sostiene che il Tribunale ha commesso errori di diritto nella valutazione dell’esame che essa deve svolgere per determinare se un regime fiscale accorda un vantaggio ai suoi beneficiari e, pertanto, se tale regime possa costituire un «aiuto di Stato», ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.

16      In particolare, il Tribunale avrebbe erroneamente dichiarato che la Commissione era tenuta ad effettuare non solo un’analisi dei criteri specifici del regime in causa, come un’aliquota ridotta d’imposta, che sono di natura tale da porre il beneficiario della misura in una situazione più favorevole rispetto a quella delle altre imprese assoggettate al regime generale, ma anche l’analisi di elementi sfavorevoli di tale regime che dipendono da circostanze ad esso esterne e che sono suscettibili di cambiare ad ogni esercizio fiscale, come la deduzione fiscale per il reinvestimento di profitti eccezionali, che dipende da decisioni d’investimento delle imprese beneficiarie, e ciò anche se tali elementi sfavorevoli sono di natura aleatoria, non sono in grado di neutralizzare sistematicamente i vantaggi e non possono essere previsti nel corso di un esame ex ante del regime fiscale in causa.

17      In primo luogo, la Commissione fa valere che contrariamente a quanto afferma il Tribunale al punto 69 della sentenza impugnata, la decisione controversa ha analizzato solo un regime di aiuti e non anche aiuti individuali. Il Tribunale avrebbe interpretato in maniera erronea sia tale decisione, sia l’articolo 1, lettera d), del regolamento 2015/1589. Infatti, anche se, nel caso di specie, è possibile identificare i beneficiari del regime di aiuti esaminato, la misura controversa consisterebbe in un meccanismo in base al quale un aiuto non legato a uno specifico progetto può essere concesso a una o più imprese, per un periodo di tempo indefinito o per un ammontare indefinito, ai sensi di tale disposizione. Di conseguenza, la Commissione avrebbe potuto limitarsi ad analizzare le caratteristiche generali del regime fiscale di cui trattasi per dimostrare che sussistevano i criteri costitutivi di un aiuto di Stato e non era tenuta ad esaminare la materializzazione effettiva dell’aiuto in questione per ciascun club beneficiario. Tale materializzazione concreta avrebbe dovuto essere determinata al momento del recupero.

18      In secondo luogo, la Commissione sostiene che quando analizza una misura nazionale suscettibile di costituire un aiuto di Stato, essa dovrebbe porsi al momento dell’adozione del regime fiscale esaminato e procedere ad una valutazione ex ante per determinare se tale regime è suscettibile di accordare un vantaggio. In effetti, ai fini della determinazione dell’esistenza di un aiuto di Stato, una misura eseguita in assenza di notifica preventiva non potrebbe essere trattata in maniera più favorevole rispetto ad una misura notificata.

19      Ne conseguirebbe che l’elemento determinante per l’analisi del criterio dell’esistenza di un vantaggio sarebbe costituito dalla capacità della misura in esame di procurare un vantaggio. Pertanto, il fatto che possa essere dimostrato sulla base di elementi posteriori che, in un certo numero di casi, il vantaggio non si è materializzato non potrebbe essere determinante ai fini della valutazione dell’esistenza del vantaggio e ciò a maggior ragione quando la Commissione deve analizzare un regime di aiuti. Qualora, secondo la Commissione, nel corso di un determinato esercizio, i vantaggi derivanti dal regime in causa siano completamente compensati dagli svantaggi, allora il vantaggio non si sarà materializzato in detto esercizio e, pertanto, non occorrerà, per quell’esercizio specifico, effettuare nessun recupero nei confronti del beneficiario interessato.

20      Conformemente a tali principi, l’applicazione di un’aliquota ridotta dell’imposta sulle società a talune imprese costituirebbe un vantaggio ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE in quanto sarebbe suscettibile di favorire direttamente o indirettamente dette imprese. Detto vantaggio si materializzerebbe ogni qualvolta queste realizzino benefici che costituiscono la base imponibile.

21      Nella specie, è vero che il regime fiscale degli enti senza scopo di lucro prevedeva una deduzione fiscale per il reinvestimento di profitti eccezionali meno significativa di quella prevista dal regime generale dell’imposta sulle società. Tuttavia, il Tribunale avrebbe commesso un errore di diritto, in particolare ai punti 53, 56, 60, 66 e da 73 a 76 della sentenza impugnata, nella valutazione del legame esistente tra gli elementi favorevoli e gli elementi sfavorevoli del regime fiscale degli enti senza scopo di lucro. Infatti, quando un regime particolare comporta anche alcuni svantaggi o elementi sfavorevoli che si materializzano solo in funzione di circostanze esterne a tale regime e variabili da un esercizio all’altro, tali elementi non possono essere considerati come elementi che neutralizzano il vantaggio, a meno che non intrattengano con tale vantaggio un legame tale da garantire la neutralizzazione del vantaggio in tutti gli esercizi fiscali. Tuttavia, ciò non accadrebbe nella presente fattispecie.

22      Innanzitutto, benché l’aliquota d’imposta e la percentuale della deduzione per il reinvestimento di profitti eccezionali facciano parte tanto del regime generale, quanto del regime specifico degli enti senza scopo di lucro, l’importo della deduzione dipenderebbe da un fattore esterno al regime stesso, che non avrebbe alcuna connessione con l’applicazione dell’aliquota d’imposta. Tale importo sarebbe, infatti, connesso alla politica di reinvestimento adottata da ciascun club in relazione ai trasferimenti di giocatori durante un determinato esercizio fiscale. Si tratterebbe pertanto di un elemento aleatorio e senza connessione con il vantaggio risultante dall’applicazione dell’aliquota ridotta d’imposta, il cui effetto potrebbe essere misurato solo al momento in cui si materializza il vantaggio ad ogni esercizio fiscale. Contrariamente a quanto avrebbe dichiarato il Tribunale non sarebbe, quindi, possibile valutare tale elemento in modo inscindibile dall’applicazione dell’aliquota ridotta d’imposta, la quale sarebbe di per sé di natura tale da procurare un vantaggio ai club che ne beneficiano.

23      Inoltre, il regime fiscale degli enti senza scopo di lucro non garantirebbe che gli elementi sfavorevoli di tale regime neutralizzino sistematicamente i vantaggi da esso derivanti. Infatti, l’aliquota d’imposta sarebbe applicata ai benefici, che sono il risultato dell’attività ordinaria dell’impresa interessata, mentre la deduzione sarebbe basata sui reinvestimenti di alcuni profitti eccezionali, che, nell’ambito specifico del calcio, provengono in pratica dal trasferimento dei giocatori. Ne conseguirebbe che i due elementi in questione del regime fiscale non sarebbero tra loro comparabili e non potrebbero pertanto neutralizzarsi.

24      Infine, la materializzazione effettiva del vantaggio sarebbe valutata per ciascun esercizio fiscale nell’ambito dell’imposta annuale dovuta e sarebbe quindi suscettibile di variare da un anno all’altro. Secondo la Commissione tale materializzazione include altresì i crediti d’imposta di cui i club possono beneficiare nel corso di ciascun esercizio fiscale e che non possono essere determinati ex ante.

25      In terzo luogo, la Commissione ritiene che da quanto precede risulti che il Tribunale ha effettuato, ai punti da 72 a 75 della sentenza impugnata, una lettura erronea della sentenza dell’8 dicembre 2011, France Télécom/Commissione (C‑81/10 P, EU:C:2011:811). Infatti, se è vero che il regime fiscale di cui trattasi in tale sentenza presentava alcune differenze rispetto a quello esaminato nel presente caso di specie, tuttavia deriva chiaramente da tale sentenza che si deve ritenere che un regime fiscale speciale conceda un vantaggio ai suoi beneficiari quando, al momento della sua adozione, può condurre ad un’imposizione inferiore a carico degli stessi, anche qualora l’effettiva materializzazione di tale vantaggio dipenda da circostanze esterne.

26      Con la seconda parte del motivo unico di ricorso, la Commissione sostiene che il Tribunale ha commesso un errore di diritto interpretando in modo errato l’obbligo di diligenza e l’onere della prova dell’esistenza di un vantaggio ad essa incombente.

27      Infatti, il Tribunale avrebbe censurato a torto la Commissione, al punto 59 della sentenza impugnata, per non aver richiesto informazioni che le avrebbero permesso di dimostrare che la limitazione delle deduzioni fiscali a un livello meno favorevole per gli enti senza scopo di lucro rispetto alle SSPA non compensava il vantaggio derivante dall’aliquota d’imposta inferiore. Alla luce delle considerazioni effettuate nella prima parte del motivo unico d’impugnazione, tale prova non sarebbe stata necessaria. Al momento dell’adozione del regime fiscale in causa sarebbe stato, infatti, materialmente impossibile prevedere il modo in cui l’aliquota d’imposta ridotta si sarebbe combinata con l’importo deducibile in virtù della deduzione fiscale per il reinvestimento di profitti eccezionali. Un’analisi ex post della materializzazione del vantaggio, come quella richiesta in sostanza dal Tribunale, non sarebbe necessaria per stabilire l’esistenza di un vantaggio procurato da un aiuto di Stato. La soluzione adottata dal Tribunale favorirebbe i regimi di aiuti non notificati rispetto a quelli notificati.

28      Il FCB sostiene, a titolo preliminare, che alcuni degli argomenti ed elementi dedotti dalla Commissione nella sua impugnazione sono inconferenti.

29      Innanzitutto, la Commissione invocherebbe fatti nuovi e produrrebbe prove nuove. Infatti, essa dedurrebbe per la prima volta che la deduzione per il reinvestimento di profitti eccezionali è un fattore aleatorio e indipendente dall’aliquota nominale dell’imposta sulle società e essa produrrebbe per la prima volta, in allegato alla sua memoria di replica, un documento relativo ai trasferimenti effettuati, segnatamente, dal FCB. La Commissione formulerebbe, inoltre, una serie di nuove affermazioni in merito alla normativa nazionale relativa alla deduzione per il reinvestimento di profitti eccezionali.

30      In seguito, la Commissione considererebbe come dimostrate questioni di fatto che la sentenza impugnata ha confutato. In particolare, sarebbe inesatto che essa abbia dimostrato, al punto 35 della decisione controversa, che il regime fiscale applicabile agli enti senza scopo di lucro fosse più favorevole di quello comune applicabile alle SSPA. Inoltre, tale affermazione metterebbe in discussione la valutazione dei fatti effettuata dal Tribunale ai punti 61 e 62 della sentenza impugnata.

31      Infine, la Commissione formulerebbe affermazioni riguardo alla decisione controversa che non corrisponderebbero alla realtà. Infatti, né al punto 95 di tale decisione, né altrove nella stessa, la Commissione avrebbe constatato che l’importo del recupero è determinato dalle autorità spagnole e deve essere valutato caso per caso.

32      Per quanto riguarda la fondatezza dell’impugnazione, relativamente alla prima parte del motivo unico della Commissione, il FCB sostiene, in primo luogo, che la misura di cui alla decisione controversa non costituisce un regime di aiuti, ma consiste in aiuti individuali ai quattro club specificamente identificati. Infatti, in tale decisione, la Commissione avrebbe descritto una misura destinata solo a quattro club, specificando che nessun altro club potrebbe beneficiarne. Orbene, laddove una normativa nazionale abbia come unico obiettivo favorire imprese concrete e identificate, tale normativa dovrebbe essere considerata non già come un regime di aiuti, bensì come costituente uno o più aiuti individuali.

33      Il FCB sostiene, in secondo luogo, che il regime fiscale degli enti senza scopo di lucro non ha conferito alcun vantaggio ai quattro club in questione. Da un punto di vista giuridico, il sistema fiscale spagnolo sarebbe concepito per tendere alla neutralità fiscale e, quindi, per fare in modo che l’aliquota d’imposta effettiva applicabile agli enti senza scopo di lucro e alle entità commerciali sia la stessa. Da un punto di vista pratico, sarebbero gli effetti, e non la forma giuridica, ad essere determinanti per valutare l’esistenza di un vantaggio. La Commissione sarebbe tenuta ad analizzare tutti gli elementi del regime giuridico in causa, tanto quelli che attribuiscono un vantaggio, quanto quelli che lo compensano, nonché i loro effetti cumulativi.

34      Orbene, nella specie, l’obbligo di diventare una SSPA avrebbe inciso non solo sull’aliquota d’imposta, ma anche sul livello delle deduzioni applicabili. Di conseguenza, per valutare la misura nazionale in causa in modo appropriato sarebbe stato necessario tenere conto non solo degli indizi e delle prove che suggeriscono l’esistenza di un aiuto di Stato, ma anche di quelli che ne dimostrano l’assenza. In particolare, tenuto conto dell’importanza dei trasferimenti nel settore del calcio professionistico, nel lungo termine risulta sempre più vantaggioso il regime fiscale che offra le deduzioni maggiori connesse a tali trasferimenti, ossia quello applicabile alle entità commerciali. La Commissione sarebbe pertanto incorsa in un duplice errore nella valutazione dell’esistenza di un vantaggio. Da un lato, essa si sarebbe concentrata sull’aliquota nominale d’imposta, allorché sarebbe stata l’aliquota effettiva d’imposta ad essere rilevante. Dall’altro, laddove il sistema fiscale prevede l’esistenza di crediti d’imposta i cui effetti possono essere ripartiti su diversi esercizi fiscali, l’analisi effettuata avrebbe dovuto riguardare il medio e il lungo periodo.

35      In terzo luogo, il FCB ritiene che il regime fiscale di cui trattasi nel caso di specie non presenti alcuna somiglianza con il regime tributario analizzato nella sentenza dell’8 dicembre 2011, France Télécom/Commissione (C‑81/10 P, EU:C:2011:811). Innanzitutto, i quattro club interessati non beneficerebbero di un’eccezione al regime fiscale comune, ma sarebbero soggetti alle norme abituali applicabili agli enti senza scopo di lucro. Inoltre, nessuna prova dimostrerebbe che il regime fiscale applicabile a questi quattro club sia più favorevole. Infine, nel caso di specie, sarebbe in discussione non già l’importo dell’aiuto, bensì l’esistenza stessa di tale aiuto.

36      Per quanto riguarda la seconda parte del motivo unico d’impugnazione, il FCB sostiene che gli obblighi di imparzialità e diligenza imponevano alla Commissione di analizzare tutti gli effetti della misura controversa, compresi quelli che compensano o neutralizzano un possibile vantaggio.

37      In primo luogo, il FCB ritiene che la Commissione confonda l’esistenza di un vantaggio con la quantificazione dell’aiuto. La nozione di «vantaggio» sarebbe la stessa per gli aiuti individuali e per i regimi di aiuti. Il criterio fondamentale risiederebbe negli effetti della misura per il potenziale beneficiario. La Commissione non può, quindi, effettuare un’analisi parziale degli effetti di un provvedimento tenendo conto solo degli effetti che generano un vantaggio, come l’aliquota nominale d’imposta, ma non di quelli che lo compensano, come le deduzioni. Nella decisione controversa, la Commissione avrebbe omesso di analizzare diverse caratteristiche generali del regime in questione, quali le deduzioni applicabili, la natura abituale di tali deduzioni nel mercato pertinente o la rilevanza dei crediti d’imposta.

38      In secondo luogo, il FCB fa valere che la necessità di effettuare un’analisi ex ante non impedisce di prendere in considerazione le deduzioni. La Commissione avrebbe, infatti, il potere di richiedere allo Stato membro in questione stime dell’impatto della misura o calcoli del suo impatto negli esercizi precedenti. Nel caso di misure eseguite, ma non notificate, si potrebbe tener conto del modo in cui il regime funziona nella pratica. In ogni caso, nella decisione controversa non sarebbe stata effettuata nessuna analisi ex ante.

39      In terzo luogo, il FCB ritiene che la Commissione, avendo l’obbligo di condurre il procedimento amministrativo con diligenza e imparzialità, debba valutare con la stessa intensità gli elementi indicanti tanto l’esistenza quanto l’assenza di un aiuto. Di conseguenza, la Commissione non potrebbe concentrarsi esclusivamente sugli elementi che dimostrano l’esistenza di un aiuto. Essa avrebbe dovuto, pertanto, considerare l’aliquota effettiva d’imposta tenendo conto delle deduzioni messe in evidenza nel corso del procedimento amministrativo.

40      In quarto luogo, il FCB sottolinea che l’onere a carico della Commissione di provare l’esistenza di un vantaggio imporrebbe di analizzare tutti gli effetti cumulativi della misura per i beneficiari. Non sarebbe quindi sufficiente analizzare solo l’aliquota nominale d’imposta. Inoltre, una prova fondata solo sul confronto tra aliquote nominali non sarebbe adeguata, poiché un regime fiscale sarebbe costituito da un insieme di norme che includono anche deduzioni, regole per il calcolo della base imponibile ed esenzioni. Qualora, come nella presente fattispecie, venga presentato alla Commissione un indizio indiante potenzialmente l’assenza di un vantaggio, la Commissione sarebbe tenuta ad ottenere le informazioni necessarie chiedendole allo Stato membro interessato.

41      Il Regno di Spagna osserva, in primo luogo, che errori nella valutazione della natura di aiuto di Stato di misure fiscali sono suscettibili di incidere sull’equilibrio istituzionale previsto dai trattati, in quanto l’articolo 107 TFUE non conferisce alla Commissione potere normativo autonomo nel settore delle imposte sulle società. L’aliquota d’imposta sarebbe un elemento essenziale del regime giuridico concernente un prelievo fiscale e rientrerebbe nell’autonomia fiscale e nella competenza degli Stati membri. L’esame poco rigoroso della Commissione minerebbe quindi le competenze degli Stati membri.

42      Il Regno di Spagna ritiene, in secondo luogo, che sia errato considerare che la mera presenza di un’aliquota d’imposta differente implichi l’esistenza di un aiuto di Stato. Pur essendo l’aliquota d’imposta un elemento fondamentale di qualunque misura fiscale, non sarebbe sufficiente basare l’esistenza di un aiuto di Stato sulla constatazione che il regime fiscale in causa, esaminato ex ante, è in grado di concedere un vantaggio annuale semplicemente per l’esistenza di un’aliquota d’imposta inferiore, indipendentemente dall’analisi dell’applicazione o meno di crediti d’imposta. L’applicazione di un tale approccio porterebbe a ritenere che un’eventuale differenza di aliquota d’imposta tra imprese implichi la concessione di un vantaggio, il che sarebbe erroneo. Un legislatore razionale concepirebbe una misura fiscale tenendo conto delle conseguenze derivanti dall’applicazione tanto dell’aliquota d’imposta quanto delle deduzioni. Le deduzioni non potrebbero quindi essere percepite come un elemento estraneo alla fissazione dell’aliquota del prelievo, né come un elemento aleatorio dipendente da fattori esterni.

43      Nella fattispecie, l’analisi dell’andamento della deduzione per il reinvestimento di profitti eccezionali nel diritto tributario spagnolo, a seguito delle diverse modifiche legislative intervenute, dimostrerebbe che il legislatore nazionale ha tenuto conto degli elementi di delimitazione del debito fiscale nel fissare le aliquote del prelievo. Esisterebbe quindi un nesso chiaro tra la determinazione dell’aliquota del prelievo e l’aliquota di deduzione applicabile, considerati elementi determinanti dell’importo del debito fiscale e quindi strettamente connessi tra loro. Di conseguenza, l’aliquota d’imposta non avrebbe potuto essere dissociata dalle altre componenti del regime fiscale, e ciò in ragione sia dell’importanza della deduzione per il reinvestimento di profitti eccezionali, in particolare nel settore del calcio professionistico, sia della natura ricorrente di tale deduzione.

44      In terzo luogo, il Regno di Spagna ritiene che la sentenza dell’8 dicembre 2011, France Télécom/Commissione (C‑81/10 P, EU:C:2011:811) non sia rilevante nel caso di specie. Infatti, a differenza della causa che ha dato luogo a tale sentenza, che avrebbe sollevato questioni relative all’individuazione di un vantaggio nel contesto di misure fiscali specifiche applicabili ad un operatore economico unico, la presente causa riguarderebbe una norma, vale a dire l’obbligo per i club calcistici professionistici di convertirsi in SSPA, privo di finalità fiscale, in cui sarebbe contestata l’esistenza stessa di un vantaggio.

45      In quarto luogo, il Regno di Spagna sostiene che il livello dell’onere della prova richiesto dal Tribunale nella sentenza impugnata non è più elevato di quello richiesto dalla Corte nella sua giurisprudenza, quale deriva, segnatamente, dalla sentenza del 21 dicembre 2016, Commissione/World Duty Free Group e a. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punti 54 e 123). Il controllo diligente e imparziale cui è tenuta la Commissione, in particolare per quanto riguarda l’esistenza di un reale vantaggio economico, dovrebbe garantire che, quando adotta la decisione finale, essa disponga delle informazioni più complete e affidabili possibili per farlo. Ciò non sarebbe avvenuto nella presente causa, giacché la Commissione si è limitata a constatare l’esistenza di un’aliquota ridotta d’imposta.

 Giudizio della Corte

 Sulla ricevibilità

46      Per quanto riguarda la ricevibilità di taluni elementi e argomenti presentati dalla Commissione a sostegno della presente impugnazione, che è contestata dal FCB in ragione del loro asserito carattere inconferente, occorre ricordare che dall’articolo 256, paragrafo 1, secondo comma, TFUE e dall’articolo 58, primo comma, dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea risulta che l’impugnazione è limitata alle questioni di diritto. Il Tribunale è, dunque, competente in via esclusiva ad accertare e valutare i fatti rilevanti, nonché a valutare gli elementi di prova. La valutazione di tali fatti ed elementi non costituisce, quindi, salvo il caso di un loro snaturamento, una questione di diritto, come tale soggetta al controllo della Corte nell’ambito di un’impugnazione (v., in particolare, sentenza del 4 marzo 2020, Buonotourist/Commissione, C‑586/18 P, EU:C:2020:152, punto 67 e giurisprudenza ivi citata).

47      Inoltre, ai sensi dell’articolo 170, paragrafo 1, del regolamento di procedura della Corte, l’impugnazione non può modificare l’oggetto del giudizio svoltosi dinanzi al Tribunale. La competenza della Corte, nell’ambito dell’impugnazione, è infatti limitata alla valutazione della soluzione giuridica che è stata fornita a fronte dei motivi discussi dinanzi al giudice di primo grado. Di conseguenza, una parte non può sollevare per la prima volta dinanzi alla Corte un motivo che non aveva sollevato dinanzi al Tribunale, dato che ciò equivarrebbe a consentirle di sottoporre alla Corte, la cui competenza in sede di impugnazione è limitata, una controversia più ampia di quella su cui il Tribunale è stato chiamato a pronunciarsi (v., in particolare, sentenza del 29 luglio 2019, Bayerische Motoren Werke e Freistaat Sachsen/Commissione, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, punto 69 e giurisprudenza ivi citata). Un ricorrente è, tuttavia, legittimato a proporre un’impugnazione in cui fa valere, dinanzi alla Corte, motivi derivanti dalla sentenza impugnata stessa e diretti a contestarne, in diritto, la fondatezza (v., in particolare, sentenza del 26 febbraio 2020, SEAE/Alba Aguilera e a., C‑427/18 P, EU:C:2020:109, punto 54 e giurisprudenza ivi citata).

48      In primo luogo, nella parte in cui il FCB addebita alla Commissione di sostenere per la prima volta, con l’argomento da essa sviluppato a sostegno della prima parte del motivo unico della sua impugnazione, che la deduzione per il reinvestimento di profitti eccezionali è un fattore aleatorio e indipendente dall’aliquota ridotta dell’imposta sulle società applicabile agli enti senza scopo di lucro, occorre ricordare che, come risulta dai punti 59 e 67 della sentenza impugnata, il Tribunale ha annullato la decisione controversa, poiché, in sostanza, la Commissione, alla quale spettava l’onere della prova dell’esistenza di un vantaggio, non aveva sufficientemente dimostrato, non avendo effettuato un’indagine abbastanza approfondita, che la misura controversa conferiva un tale vantaggio ai suoi beneficiari.

49      In particolare, risulta, segnatamente, dai punti da 57 a 60, 65, 66 e 69 di tale sentenza, che il Tribunale ha ritenuto, a tale proposito, che la Commissione non avesse preso in considerazione, in violazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE e del principio di buona amministrazione, la specificità del settore del calcio professionistico per l’importanza che vi riveste la deduzione per il reinvestimento di profitti eccezionali, laddove essa costituisce, a suo avviso, una componente inscindibile del regime fiscale degli enti senza scopo di lucro tale da controbilanciare il vantaggio risultante dall’aliquota d’imposta inferiore di cui beneficiano tali enti.

50      In tali circostanze, risulta che l’argomento della Commissione intende rimettere in discussione le constatazioni effettuate dal Tribunale, nella sentenza impugnata, per quanto riguarda gli elementi che essa era tenuta a prendere in considerazione, più in particolare per quanto riguarda la deduzione per il reinvestimento di profitti eccezionali, al fine di chiarire se la misura controversa conferisca un vantaggio ai suoi beneficiari e, pertanto, possa rientrare nella nozione di «aiuto di Stato», ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.

51      Così facendo, la Commissione solleva una questione di diritto con la quale contesta la fondatezza della soluzione giuridica adottata dal Tribunale nella sentenza impugnata. Conformemente alla giurisprudenza ricordata al punto 47 della presente sentenza, l’argomento che essa sviluppa su tale punto è quindi ricevibile.

52      In secondo luogo, quanto al fatto che il FCB addebita alla Commissione di sostenere, con l’argomento da essa sviluppato a sostegno della prima parte del motivo unico di impugnazione, che essa ha dimostrato, nella decisione controversa, che il regime fiscale applicabile agli enti senza scopo di lucro era più favorevole di quello applicabile alle SSPA, è sufficiente constatare che, contrariamente a quanto sostenuto dal FCB, la Commissione non intende affatto, con tale argomento, rimettere in discussione una constatazione di fatto effettuata dal Tribunale.

53      Infatti, come risulta dai punti 48 e 49 della presente sentenza, il Tribunale non si è pronunciato, nella sentenza impugnata, sulla questione se la misura controversa conferisse effettivamente un vantaggio ai suoi beneficiari, ma si è limitato a constatare che la Commissione non aveva sufficientemente dimostrato l’esistenza di un siffatto vantaggio, dal momento che essa non aveva esaminato se la deduzione per il reinvestimento di profitti eccezionali fosse idonea a compensare, per quanto riguarda il FCB, il beneficio derivante dall’applicazione dell’aliquota ridotta d’imposta.

54      In tali circostanze, risulta che tale argomento della Commissione intende contestare le constatazioni con le quali il Tribunale ha considerato, nella sentenza impugnata, che essa non aveva sufficientemente dimostrato l’esistenza di un vantaggio rientrante nell’ambito di applicazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE. Conformemente alle considerazioni ricordate al punto 46 della presente sentenza, l’esame di una tale questione di diritto è ricevibile in sede di impugnazione.

55      Ne deriva che la presente impugnazione e, in particolare, la prima parte del suo motivo unico considerata nel suo complesso, su cui vertono le obiezioni sollevate dal FCB, è ricevibile.

56      Quanto al resto, nella parte in cui il FCB contesta, in modo più specifico, come risulta dai punti 29 e 31 della presente sentenza, la ricevibilità, da un lato, di un documento prodotto dalla Commissione in allegato alla sua memoria di replica e riguardante i trasferimenti realizzati, in particolare, dal FCB, nonché, dall’altro, di talune affermazioni relative ai fatti o alle disposizioni di diritto nazionale concernenti la deduzione per il reinvestimento di profitti eccezionali, i suoi argomenti saranno, per quanto necessario, esaminati nell’ambito della valutazione della fondatezza dell’impugnazione.

 Nel merito

57      Secondo una costante giurisprudenza della Corte, la qualificazione di una misura nazionale come «aiuto di Stato» ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE esige che siano soddisfatti tutti i requisiti seguenti. In primo luogo, deve trattarsi di un intervento dello Stato o mediante risorse statali. In secondo luogo, tale intervento deve essere idoneo ad incidere sugli scambi tra gli Stati membri. In terzo luogo, esso deve concedere un vantaggio selettivo al suo beneficiario. In quarto luogo, esso deve falsare o minacciare di falsare la concorrenza (v., in particolare, sentenza del 17 settembre 2020, Compagnie des pêches de Saint-Malo, C‑212/19, EU:C:2020:726, punto 38 e giurisprudenza ivi citata).

58      Per quanto riguarda il requisito secondo cui la misura in questione deve concedere un vantaggio ai suoi beneficiari, da una giurisprudenza parimenti costante della Corte risulta che sono considerati aiuti di Stato gli interventi che, sotto qualsiasi forma, siano atti a favorire direttamente o indirettamente determinate imprese, o che debbano ritenersi un vantaggio economico che l’impresa beneficiaria non avrebbe ottenuto in condizioni normali di mercato (v., in particolare, sentenza del 17 settembre 2020, Compagnie des pêches de Saint-Malo, C‑212/19, EU:C:2020:726, punto 39 e giurisprudenza ivi citata).

59      La nozione di «aiuto di Stato» è, infatti, più ampia di quella di «sovvenzione», dato che non designa soltanto prestazioni positive, come sovvenzioni, prestiti o assunzione di partecipazioni al capitale delle imprese, ma anche interventi i quali, in varie forme, alleviano gli oneri che di regola gravano sul bilancio di un’impresa e che, di conseguenza, senza essere sovvenzioni in senso stretto, hanno la stessa natura e producono identici effetti (v., in particolare, sentenza del 16 luglio 2015, BVVG, C‑39/14, EU:C:2015:470, punto 26, e del 20 settembre 2017, Commissione/Frucona Košice, C‑300/16 P, EU:C:2017:706, punto 20).

60      Ne deriva che misure nazionali che conferiscono un vantaggio fiscale, le quali, pur non comportando un trasferimento di risorse statali, collochino i beneficiari in una situazione finanziaria più favorevole rispetto agli altri contribuenti, sono idonee a procurare un vantaggio selettivo ai beneficiari e costituiscono pertanto aiuti di Stato, ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE (v., in particolare, sentenze del 21 dicembre 2016, Commissione/World Duty Free Group e a., C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punto 56, nonché del 19 dicembre 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, punto 21).

61      Occorre ricordare, inoltre, che la nozione di vantaggio inerente alla qualificazione di una misura come aiuto di Stato riveste carattere oggettivo, indipendente dalle motivazioni degli ideatori della misura di cui trattasi. La natura degli obiettivi perseguiti tramite le misure statali e la loro giustificazione sono quindi prive di ogni rilievo ai fini della loro qualificazione come aiuto di Stato. Infatti, l’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, non distingue gli interventi statali a seconda della loro causa o del loro scopo, ma li definisce in funzione dei loro effetti (v., in particolare, sentenza dell’8 dicembre 2011, France Télécom/Commissione, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punto 17 e giurisprudenza ivi citata).

62      Secondo una costante giurisprudenza della Corte, spetta alla Commissione fornire la prova dell’esistenza di un «aiuto di Stato» ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, e, pertanto anche la prova della sussistenza della concessione di un vantaggio ai beneficiari. In particolare, la Commissione è tenuta a condurre il procedimento di indagine sulle misure in questione in modo diligente ed imparziale, per poter disporre, all’atto dell’adozione della decisione finale sull’esistenza e, se del caso, sull’incompatibilità o sull’illegittimità dell’aiuto, di elementi il più possibile completi e affidabili a tale scopo (v., in tal senso, sentenza del 19 settembre 2018, Commissione/Francia e IFP Énergies nouvelles (C‑438/16 P, EU:C:2018:737, punto 110 e giurisprudenza ivi citata).

63      A tale proposito, dalla giurisprudenza della Corte deriva che, ai fini dell’esame dei diversi elementi di una misura che può costituire un «aiuto di Stato», ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, occorre prendere in considerazione tutti gli aspetti di diritto o di fatto della misura stessa, in particolare, i benefici e gli oneri da essa derivanti (v., per analogia, sentenza del 25 giugno 1970, Francia/Commissione, 47/69, EU:C:1970:60, punto 7) e, pertanto, effettuare una valutazione di detta misura nel suo complesso tenendo conto di tutte le caratteristiche che la contraddistinguono (v., in tal senso, sentenze del 15 novembre 2011, Commissione e Spagna/Government of Gibraltar e Regno Unito, C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punti 98 e 101, nonché dell’8 dicembre 2011, France Télécom/Commissione, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punti 18, 19 e 24).

64      La Corte ha già chiarito, infatti, che in sede di valutazione dell’esistenza di un vantaggio ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE la Commissione è tenuta a operare una valutazione globale della misura di aiuto di cui trattasi in funzione degli elementi disponibili e delle prevedibili evoluzioni al momento in cui la decisione di procedere con la concessione dell’aiuto in questione è stata adottata, tenendo conto, in particolare, del contesto in cui si inserisce detto aiuto (sentenza del 1° ottobre 2015, Electrabel e Dunamenti Erőmű/Commissione, C‑357/14 P, EU:C:2015:642, punto 104).

65      Tuttavia, è costante giurisprudenza che, nel caso specifico di un regime di aiuti, la Commissione può limitarsi a studiare le caratteristiche del regime in questione per valutare, nella motivazione della sua decisione, se, in base alle modalità previste da tale regime, esso assicuri un vantaggio ai beneficiari rispetto ai loro concorrenti e sia tale da giovare a imprese che partecipano agli scambi tra Stati membri. Dunque la Commissione, in una decisione riguardante un simile regime, non è tenuta a compiere un’analisi degli aiuti concessi in ogni singolo caso sulla base di un tale regime. È solo nella fase del recupero degli aiuti che diventa necessario verificare la situazione individuale di ciascuna impresa interessata (v., in particolare, sentenze del 9 giugno 2011, Comitato «Venezia vuole vivere» e a./Commissione, C‑71/09 P, C‑73/09 P e C‑76/09 P, EU:C:2011:368, punto 63; del 13 giugno 2013, HGA e a./Commissione, da C‑630/11 P a C‑633/11 P, EU:C:2013:387, punto 114, nonché del 29 luglio 2019, Azienda Napoletana Mobilità, C‑659/17, EU:C:2019:633, punto 27).

66      Di conseguenza, nel caso di un tale regime di aiuti, occorre operare una distinzione tra, da un lato, l’adozione di detto regime e, dall’altro, la concessione di aiuti sulla base di tale regime (v., in tal senso, sentenza dell’8 dicembre 2011, France Télécom/Commissione, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punto 22).

67      È alla luce di tali principi che occorre valutare la fondatezza del motivo unico della presente impugnazione, le cui due parti devono essere esaminate congiuntamente.

68      In primo luogo, laddove la Commissione critica il Tribunale per aver dichiarato, al punto 69 della sentenza impugnata, che la decisione controversa doveva essere interpretata come una decisione relativa tanto a un regime di aiuti quanto ad aiuti individuali, occorre rilevare che, ai sensi dell’articolo 1, lettera d), del regolamento 2015/1589, costituisce un «regime di aiuti» qualsiasi atto in base al quale, senza che siano necessarie ulteriori misure di attuazione, possono essere adottate singole misure di aiuto a favore di imprese definite nell’atto in linea generale e astratta e qualsiasi atto in base al quale l’aiuto, che non è legato a uno specifico progetto, può essere concesso a una o più imprese per un periodo di tempo indefinito o per un ammontare indefinito.

69      Orbene, nella specie, la misura controversa riguarda un «regime di aiuti», ai sensi di tale disposizione, giacché le disposizioni fiscali specifiche applicabili agli enti senza scopo di lucro, in particolare l’aliquota ridotta d’imposta, possono avvantaggiare, per effetto di questa sola misura, ciascuno dei club calcistici ammissibili, definiti in modo generale e astratto, per un periodo e per un ammontare indefiniti, e ciò senza che siano necessarie ulteriori misure di attuazione e senza che tali disposizioni siano connesse alla realizzazione di uno specifico progetto.

70      A tale proposito, occorre inoltre evidenziare che è pacifico che sia le disposizioni fiscali applicabili agli enti senza scopo di lucro sia la norma derogatoria che consente ad alcuni club di continuare a beneficiare di tale regime figurano in una misura di portata generale, vale a dire, da un lato, la legge relativa all’imposta sulle società e, dall’altro, la settima disposizione aggiuntiva della legge 10/1990.

71      In tale contesto è irrilevante, contrariamente a quanto dichiarato dal Tribunale al punto 69 della sentenza impugnata, il fatto che, nella sua decisione, la Commissione non solo abbia qualificato la misura controversa come regime di aiuti, ma si sia anche pronunciata, nei motivi e nel dispositivo, sugli aiuti individualmente concessi ai quattro club beneficiari, designati nominativamente, indicando che tali aiuti erano pertanto da considerarsi illegali e incompatibili con il mercato interno.

72      Vero è che, ai sensi dell’articolo 1, lettera e), del regolamento 2015/1589, la nozione di «aiuti individuali» copre, oltre agli aiuti non concessi nel quadro di un regime di aiuti, gli aiuti concessi nel quadro di un tale regime, ma soggetti a notifica.

73      Tuttavia, tale circostanza è priva di rilevanza ai fini della determinazione della portata degli obblighi incombenti alla Commissione per quanto riguarda la prova dell’esistenza di un vantaggio ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE nel caso di specie.

74      Infatti, come rilevato al punto 66 della presente sentenza, nel caso di un regime di aiuti occorre distinguere l’adozione di tale regime dagli aiuti concessi sulla base di quest’ultimo. Orbene, a tal riguardo, dalla giurisprudenza della Corte risulta che misure individuali che si limitano ad attuare un regime di aiuti che, in quanto tale, avrebbe dovuto essere notificato alla Commissione dallo Stato membro interessato, costituiscono mere misure di esecuzione del regime generale, che non devono, in linea di principio, essere notificate a tale istituzione (v., in tal senso, sentenza del 5 ottobre 1994, Italia/Commissione, C‑47/91, EU:C:1994:358, punto 21).

75      Pertanto, il mero fatto che, nel caso di specie, siano stati concessi individualmente aiuti ai club sulla base del regime di aiuti in questione non può, dal momento che tale concessione è solo la conseguenza dell’applicazione automatica di tale regime di aiuti, incidere sull’esame al quale la Commissione è tenuta, alla luce dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, per quanto riguarda la prova dell’esistenza di un vantaggio.

76      Ne deriva che, al fine di determinare l’esistenza di un tale vantaggio, la Commissione doveva esaminare esclusivamente, nella decisione controversa, il «regime di aiuti», ai sensi dell’articolo 1, lettera d), del regolamento 2015/1589, istituito dalla misura controversa, e non gli «aiuti individuali», ai sensi dell’articolo 1, lettera e), di tale regolamento, concessi sulla base di tale regime.

77      Di conseguenza, avendo considerato, al punto 69 della sentenza impugnata, che la decisione controversa doveva essere considerata come una decisione relativa al contempo a un regime di aiuti e ad aiuti individuali, il Tribunale ha commesso un errore di diritto.

78      L’incidenza di tale errore di diritto sulla legittimità della sentenza impugnata dipende, tuttavia, dall’esito dell’esame delle altre censure dedotte dalla Commissione a sostegno della sua impugnazione.

79      In secondo luogo, nella parte in cui la Commissione addebita al Tribunale, in sostanza, di aver commesso un errore di diritto nella valutazione del legame esistente tra gli elementi favorevoli, come un’aliquota ridotta d’imposta, e gli elementi sfavorevoli, come un tasso meno elevato di deduzione, di un regime di aiuti come la misura controversa, al fine di determinare se tale regime procuri ai suoi beneficiari un vantaggio rientrante nell’ambito di applicazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, occorre ricordare che il Tribunale ha dichiarato, in particolare ai punti 47, 48 e 69 della sentenza impugnata, che per concludere nel senso dell’esistenza di un siffatto vantaggio la Commissione doveva esaminare globalmente tale regime, tenendo conto, al contempo, delle conseguenze favorevoli e sfavorevoli di tale regime per i suoi beneficiari.

80      Infatti, ai punti 53 e 54 di tale sentenza, il Tribunale ha considerato che, al fine di valutare se la misura controversa fosse idonea a conferire un vantaggio ai suoi beneficiari ponendoli in una situazione più vantaggiosa di quella in cui si sarebbero trovati se avessero dovuto operare sotto forma di SSPA, era necessario esaminare i diversi componenti del regime fiscale applicabile agli enti senza scopo di lucro nel loro complesso, in quanto tali componenti costituiscono un’unità indivisibile.

81      A tale proposito, il Tribunale ha constatato, al punto 55 di detta sentenza, che la Commissione aveva correttamente rilevato che, durante il periodo in causa, compreso tra gli anni 90 e il 2015, ai quattro club beneficiari della misura controversa era stata applicata un’aliquota nominale d’imposta ridotta rispetto ai club operanti nella forma di SSPA.

82      Tuttavia, ai punti 56, 59, 65, 66 e 69 della sentenza impugnata, il Tribunale ha ritenuto che, nell’analisi del regime fiscale degli enti senza scopo di lucro nel suo complesso, l’esame del vantaggio derivante dall’aliquota d’imposta ridotta non poteva essere dissociato da quello degli altri componenti di tale regime fiscale e, in particolare, dall’esame della deduzione fiscale per il reinvestimento di profitti eccezionali. Orbene, dagli elementi forniti da un altro club beneficiario della misura controversa nel corso del procedimento amministrativo svoltosi dinanzi alla Commissione, e ripresi al punto 57 di tale sentenza, risultava che la quota massima dei profitti deducibili era inferiore, per gli enti senza scopo di lucro, a quella applicabile alle SSPA e che tale circostanza rivestiva un’importanza specifica nel settore del calcio professionistico.

83      In tali circostanze, il Tribunale ha concluso, ai punti da 58 a 60 e 67 della sentenza impugnata, che, limitandosi a constatare, al punto 68 della decisione controversa, da un lato, che non era stata fornita la prova che tale deduzione era «più vantaggios[a] in linea di principio e sul lungo termine» e, dall’altro, che tale deduzione veniva concessa «esclusivamente in caso di determinate condizioni, che non si applicano sempre», la Commissione, alla quale incombeva l’onere di provare l’esistenza di un vantaggio, non aveva sufficientemente dimostrato che potesse escludersi che le minori possibilità di deduzione potessero bilanciare il vantaggio ricavato dall’aliquota d’imposta ridotta, allorché essa avrebbe potuto chiedere al Regno di Spagna qualsiasi elemento pertinente a tale proposito.

84      Tale ragionamento è viziato da errori di diritto.

85      Vero è, come giustamente considerato dal Tribunale, in sostanza, ai punti 47, 48, 53, 54 e 69 della sentenza impugnata, che, per quanto riguarda un regime di aiuti, la Commissione, pur potendo limitarsi, al fine di verificare se il citato regime procuri un vantaggio ai suoi beneficiari, a studiare le caratteristiche generali e astratte, senza essere tenuta ad esaminare ogni singolo caso di applicazione, deve nondimeno, come risulta dai punti da 63 a 65 della presente sentenza, operare una valutazione complessiva prendendo in considerazione tutti gli elementi che costituiscono le caratteristiche che lo contraddistinguono, tanto favorevoli quanto sfavorevoli ai suoi beneficiari.

86      Tuttavia, dal momento che, nel caso di un tale regime di aiuti, l’esame al quale la Commissione è tenuta alla luce dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, verte esclusivamente, come risulta dai punti 66 e da 68 a 77 della presente sentenza, su tale regime e non sugli aiuti concessi successivamente sulla base di tale regime, la questione se esso procuri un vantaggio ai suoi beneficiari non può dipendere dalla situazione finanziaria di questi ultimi al momento della successiva concessione di tali aiuti, ma deve necessariamente essere valutata, come sottolineato dall’avvocato generale, al punto 76 delle sue conclusioni, effettuando un’analisi ex ante, al momento dell’adozione del regime in questione (v., in tal senso, sentenza dell’8 dicembre 2011, France Télécom/Commissione, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punto 22).

87      Pertanto, qualora il regime fiscale di aiuti si applichi su base annua o periodica, la Commissione deve unicamente dimostrare, conformemente alla giurisprudenza ricordata ai punti da 58 a 60 e 64 della presente sentenza, che tale regime di aiuti è tale da favorire i suoi beneficiari, verificando che quest’ultimo, considerato globalmente, tenuto conto delle sue caratteristiche specifiche, sia idoneo a condurre, al momento della sua adozione, ad un’imposizione inferiore rispetto a quella risultante dall’applicazione del regime d’imposizione generale, senza che rilevi che, tenuto conto di tali caratteristiche, tale istituzione non sia in grado di determinare anticipatamente e per ogni esercizio fiscale il livello preciso di imposizione correlato al medesimo (v., in tal senso, sentenza dell’8 dicembre 2011, France Télécom/Commissione, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punti 19 e 24).

88      Conformemente alla giurisprudenza della Corte richiamata al punto 65 della presente sentenza, è nella fase del recupero eventuale dell’aiuto concesso sulla base di tale regime di aiuti che la Commissione è tenuta a determinare se detto regime abbia effettivamente procurato un vantaggio ai suoi beneficiari individualmente considerati, dal momento che tale recupero impone di definire l’importo esatto dell’aiuto di cui questi ultimi hanno effettivamente goduto in occasione di ciascun esercizio fiscale.

89      Ne consegue che l’impossibilità di determinare, al momento dell’adozione di un regime di aiuti, un siffatto importo non può impedire alla Commissione di constatare che tale regime poteva, già in tale fase, procurare un vantaggio a questi ultimi e non può, correlativamente, dispensare lo Stato membro interessato dal notificare un siffatto regime ai sensi dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE.

90      A tale proposito, occorre ricordare che l’obbligo di notifica stabilito da tale disposizione costituisce uno degli elementi fondamentali del sistema di controllo istituito dal Trattato FUE nel settore degli aiuti di Stato. Nell’ambito di tale sistema, gli Stati membri hanno l’obbligo, da un lato, di notificare alla Commissione qualsiasi misura intesa ad istituire o a modificare un aiuto, ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, e, dall’altro, di non dare attuazione a tale misura, conformemente all’articolo 108, paragrafo 3, TFUE, fintantoché la suddetta istituzione non abbia adottato una decisione definitiva in merito alla misura stessa (v., in particolare, sentenza del 5 marzo 2019, Eesti Pagar, C‑349/17, EU:C:2019:172, punto 56, e giurisprudenza ivi citata).

91      Pertanto, tale obbligo di notifica è essenziale, al fine di consentire alla Commissione di esercitare pienamente la funzione di controllo conferitale dagli articoli 107 e 108 TFUE in materia di aiuti di Stato e, in particolare, per valutare, nell’esercizio della competenza esclusiva di cui essa gode al riguardo, sotto il controllo dei giudici dell’Unione, la compatibilità di misure di aiuto con il mercato interno ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 3, TFUE (v., in tal senso, sentenza del 29 luglio 2019, Bayerische Motoren Werke e Freistaat Sachsen/Commissione, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, punti 79 e 146).

92      L’analisi effettuata dalla Commissione relativamente ai requisiti per la sussistenza di un aiuto di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1. TFUE, non può, quindi, favorire gli Stati membri che versano aiuti in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE, a discapito di quelli che, conformemente a tale disposizione, notificano il progetto di aiuti e si astengono dall’attuarli in attesa della decisione finale adottata da tale istituzione [v., in tal senso, segnatamente, sentenze del 29 aprile 2004, Italia/Commissione, C‑298/00 P, EU:C:2004:240, punto 49, nonché del 1° giugno 2006, P & O European Ferries (Vizcaya) e Diputación Foral de Vizcaya/Commissione, C‑442/03 P e C‑471/03 P, EU:C:2006:356, punto 110].

93      Come rilevato dall’avvocato generale al paragrafo 83 delle sue conclusioni, gli Stati membri che istituiscono regimi di aiuti in violazione dell’obbligo ad essi incombente ai sensi dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE sarebbero, ciononostante, avvantaggiati rispetto a quelli che si conformano a tale obbligo, laddove la Commissione fosse tenuta a verificare, al fine di valutare l’esistenza di un regime di aiuti, sulla base di dati raccolti dopo l’adozione di tale regime, se, in applicazione del regime in causa il vantaggio si sia effettivamente materializzato in tutti gli esercizi fiscali successivi, o se i vantaggi materializzatisi nel corso di certi esercizi fiscali siano stati compensati dagli svantaggi constatati in altri esercizi fiscali.

94      Orbene, nella specie, è pacifico, come ha constatato il Tribunale al punto 55 della sentenza impugnata nell’ambito della sua valutazione insindacabile dei fatti, ricordata al punto 81 della presente sentenza, che, sin dalla sua adozione, il regime di aiuti risultante dalla misura controversa, giacché concedeva a taluni club ammissibili a tale regime, dei quali faceva parte il FCB, la possibilità di continuare ad operare, a titolo derogatorio, in qualità di enti senza scopo di lucro, ha consentito a questi ultimi di beneficiare di un’aliquota d’imposta ridotta rispetto a quella applicabile ai club che operano in qualità di SSPA.

95      Così facendo, il regime di aiuti in questione era, sin dalla sua adozione, idoneo a favorire i club operanti in qualità di enti senza scopo di lucro rispetto ai club operanti in qualità di SSPA, procurando loro, in tal modo, un vantaggio tale da rientrare nell’ambito di applicazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.

96      Certamente, è altresì pacifico che, già da questo stesso momento, tale regime prevedeva una percentuale di deduzione per reinvestimento di profitti eccezionali meno elevata di quella applicabile alle SSPA.

97      Tuttavia, come deriva dai punti da 86 a 93 della presente sentenza, tale circostanza non è tale da rimettere in discussione la conclusione secondo cui il regime di aiuti in questione procurava, sin dalla sua adozione, un vantaggio ai suoi beneficiari.

98      Infatti, salvo privilegiare i regimi di aiuto attuati in violazione dell’obbligo stabilito dall’articolo 108, paragrafo 3, TFUE, l’esame, ai fini dell’applicazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, degli effetti della deduzione in questione – che è pacifico dipenda dal successivo verificarsi di circostanze aleatorie e variabili – sull’aliquota d’imposta ridotta prevista dal regime in questione e, in particolare, la valutazione della questione se tale aliquota ridotta sia neutralizzata da detta deduzione, non potrebbero essere effettuati, per quanto riguarda un regime di aiuti come quello di cui trattasi, che si applica su base annua, al momento dell’adozione di detto regime, giacché detti effetti possono manifestarsi solo al termine di ciascuno degli esercizi fiscali successivi.

99      Ciò vale a maggior ragione, come rilevato, in sostanza, dall’avvocato generale ai paragrafi 112 e 113 delle sue conclusioni, qualora, come nel caso di specie, il regime di aiuti in questione sia destinato ad essere applicato per un periodo indeterminato, di modo che, tenuto conto delle eventuali possibilità di differimento sotto forma di credito d’imposta, messe in evidenza dal FCB e dal Regno di Spagna, non può mai essere totalmente escluso, come del resto ha sottolineato lo stesso Tribunale al punto 60 della sentenza impugnata, che la deduzione di cui trattasi conduca ad una perequazione nel tempo degli effetti della misura controversa che potrebbe compensare, in un momento o in un altro, l’aliquota d’imposta ridotta. Pertanto, solo qualora un tale regime avrà definitivamente cessato di essere applicato, ammesso che tale cessazione abbia luogo, sarà possibile determinare in modo definitivo se tale deduzione ha effettivamente neutralizzato l’applicazione di un’aliquota ridotta d’imposta.

100    Poco importa, in tale contesto, contrariamente a quanto sottolineato dal Tribunale ai punti 65, 66 e 69 della sentenza impugnata, che la deduzione per il reinvestimento di profitti eccezionali rivesta – circostanza parimenti evidenziata dal FCB in udienza – un’importanza specifica nel settore del calcio professionistico, tenuto conto, in particolare, della pratica dei trasferimenti di giocatori. Infatti, come emerge dalla giurisprudenza della Corte, tale circostanza non è idonea a modificare le condizioni di applicazione degli articoli 107 e 108 TFUE (v., in tal senso, sentenza del 18 luglio 2006, Meca-Medina e Majcen/Commissione, C‑519/04 P, EU:C:2006:492, punto 28).

101    Ne consegue che, per dimostrare adeguatamente che il regime di aiuti in questione procura ai suoi beneficiari un vantaggio ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, la Commissione non era tenuta ad esaminare, nella decisione controversa, l’incidenza della deduzione per il reinvestimento di profitti eccezionali né quella delle possibilità di differimento sotto forma di credito d’imposta e, in particolare, se tale deduzione o tali possibilità neutralizzassero il vantaggio risultante dall’aliquota ridotta d’imposta. L’eventualità di una tale neutralizzazione non può far sì che la Commissione non potesse dichiarare l’esistenza di un regime di aiuti, né peraltro che essa non potesse ordinare il recupero degli aiuti individuali in quanto questi ultimi sarebbero stati concessi a società beneficiarie sulla base di tale regime a titolo di taluni esercizi fiscali determinati, sin dall’adozione della decisione controversa. Infatti, è proprio nella fase dell’eventuale recupero dell’aiuto concesso sulla base di tale regime di aiuti che la Commissione deve tenere conto di tali effetti, quando deve determinare l’importo esatto di cui il beneficiario ha avuto il godimento effettivo.

102    Di conseguenza, si deve constatare che, avendo dichiarato, ai punti 59 e 67 della sentenza impugnata, che la Commissione era tenuta ad effettuare un tale esame, il Tribunale ha commesso un errore di diritto, senza che sia necessario, a tale proposito, prendere in considerazione il documento prodotto dalla Commissione in allegato alla sua memoria di replica relativo ai trasferimenti, segnatamente, da parte del FCB, e nemmeno gli elementi dedotti dalla stessa relativi alla portata della decisione controversa o a taluni fatti e disposizioni del diritto nazionale in materia di deduzione per reinvestimento di profitti eccezionali, la cui ricevibilità è contestata dal FCB.

103    Tale errore di diritto ha portato il Tribunale a commetterne un altro quando ha criticato la Commissione, al punto 59 della sentenza impugnata, per non aver chiesto al Regno di Spagna gli elementi d’informazione rilevanti che consentissero di valutare tale incidenza.

104    Da quanto precede risulta, peraltro, che il Tribunale ha altresì commesso un errore di diritto quando ha dichiarato, ai punti da 72 a 75 della sentenza impugnata, che le differenze tra il regime di aiuti risultante dalla misura controversa e il regime di aiuti in questione nella sentenza dell’8 dicembre 2011, France Télécom/Commissione (C‑81/10 P, EU:C:2011:811), ostavano all’applicazione nella presente causa delle constatazioni effettuate dalla Corte, in particolare, ai punti da 19 a 24 di tale sentenza. Infatti, al di là delle differenze di fatto prive di rilevanza per l’applicazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, detta sentenza, come risulta, in particolare, dai punti 86 e 87 della presente sentenza, verteva altresì su un regime di aiuti che, sin dal momento della sua adozione, procurava un vantaggio ai suoi beneficiari concedendo loro un’aliquota ridotta d’imposta, anche se non era possibile per la Commissione determinare ex ante e per ogni esercizio fiscale, il livello preciso di imposizione ad esso relativo.

105    Tali constatazioni non possono affatto essere rimesse in discussione dall’argomento sviluppato dal Regno di Spagna, sia nelle sue memorie sia in udienza, vertente sull’autonomia fiscale degli Stati membri. Infatti, conformemente a una giurisprudenza costante della Corte, questi ultimi devono esercitare la loro competenza in materia di imposte dirette nel rispetto del diritto dell’Unione (v., in tal senso, sentenza del 24 ottobre 2019, État belge, C‑35/19, EU:C:2019:894, punto 31 e giurisprudenza ivi citata) e, in particolare, delle norme istituite dal Trattato FUE in materia di aiuti di Stato (v., in tal senso, sentenza del 29 marzo 2012, 3M Italia, C‑417/10, EU:C:2012:184, punti 25, 29 e 36). Gli Stati membri devono quindi astenersi, nell’esercizio di tale competenza, dall’adottare misure che possano costituire aiuti di Stato incompatibili con il mercato interno, ai sensi dell’articolo 107 TFUE.

106    Per tutti questi motivi, occorre annullare la sentenza impugnata nella parte in cui accoglie il secondo motivo dedotto in primo grado e, annulla, di conseguenza, la decisione controversa.

 Sul ricorso dinanzi al Tribunale

107    Ai sensi dell’articolo 61, primo comma, seconda frase, dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea, quest’ultima, in caso di annullamento della decisione del Tribunale, può statuire definitivamente sulla controversia, qualora lo stato degli atti lo consenta.

108    Nella specie, alla luce, in particolare, della circostanza che il ricorso di annullamento proposto dal FCB nella causa T‑865/19 è fondato su motivi che sono stati oggetto di discussione in contraddittorio dinanzi al Tribunale e il cui esame non richiede l’adozione di alcuna ulteriore misura di organizzazione del procedimento o di istruzione del fascicolo, la Corte ritiene che lo stato degli atti consenta di statuire sul ricorso stesso e che occorra statuire definitivamente su quest’ultimo (v., per analogia, sentenza dell’8 settembre 2020, Commissione e Consiglio/Carreras Sequeros e a., C‑119/19 P e C‑126/19 P, EU:C:2020:676, punto 130), nei limiti della controversia che rimane pendente dinanzi ad essa (v., in tal senso, sentenza del 1° luglio 2008, Chronopost e La Poste/UFEX e a., C‑341/06 P e C‑342/06 P, EU:C:2008:375, punto 134).

109    Tale ricorso è fondato su cinque motivi, menzionati al punto 8 della presente sentenza. Poiché il Tribunale ha respinto il primo di tali motivi, senza che il FCB o il Regno di Spagna contestassero, nell’ambito di un’impugnazione incidentale, la fondatezza di tale parte della sentenza impugnata, l’annullamento di tale sentenza, pronunciato dalla Corte, non rimette in discussione quest’ultimo nella parte in cui il Tribunale ha respinto tale motivo (v., per analogia, sentenza del 1° luglio 2008, Chronopost e La Poste/UFEX e a., C‑341/06 P e C‑342/06 P, EU:C:2008:375, punto 138).

110    Infatti, la formulazione dell’articolo 178, paragrafo 1, del regolamento di procedura dispone che le conclusioni di un’impugnazione incidentale tendono all’annullamento, totale o parziale, della decisione del Tribunale, senza limitare la portata di tali conclusioni alla decisione del Tribunale quale contenuta nel dispositivo di tale decisione, a differenza dell’articolo 169, paragrafo 1, di tale regolamento, relativo alle conclusioni dell’impugnazione. Ne consegue che, nel caso di specie, il FCB e il Regno di Spagna avrebbero potuto proporre un’impugnazione incidentale che rimetteva in discussione il rigetto, da parte del Tribunale, del primo motivo dedotto in primo grado. In assenza di una siffatta impugnazione, la sentenza impugnata ha autorità di cosa giudicata nella parte in cui il Tribunale ha respinto il primo motivo dedotto in primo grado.

111    In tali circostanze, occorre esaminare unicamente gli altri quattro motivi dedotti dal FCB in primo grado.

 Sul secondo motivo, vertente sulla violazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, in quanto la Commissione è incorsa in un errore di valutazione relativamente all’esistenza di un vantaggio, e del principio di buona amministrazione nell’esame dell’esistenza di detto vantaggio

 Argomenti delle parti

112    Il FCB, sostenuto dal Regno di Spagna, addebita alla Commissione di aver ritenuto che la misura controversa gli avesse procurato un vantaggio rientrante nell’ambito di applicazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE. Infatti, essa avrebbe effettuato una comparazione formale delle aliquote d’imposta applicabili, rispettivamente, alle società per azioni e agli enti senza scopo di lucro, senza tuttavia esaminare la portata delle deduzioni fiscali alle quali le une e le altre avevano diritto. Così facendo, la Commissione non avrebbe verificato se, durante il periodo in esame, l’aliquota d’imposta effettiva per i quattro club calcistici di cui trattasi procurasse loro un vantaggio. Orbene, dall’esame comparativo degli effetti cumulativi delle aliquote d’imposta e delle deduzioni applicabili emergerebbe che il regime in questione avrebbe avuto un effetto negativo sul FCB, rispetto al regime applicabile alle SSPA. La Commissione avrebbe così violato l’obbligo ad essa incombente di svolgere un’analisi completa e imparziale di tutti gli elementi rilevanti del fascicolo. Per tale motivo, essa avrebbe altresì violato l’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, a causa dell’assenza di una distorsione della concorrenza, e avrebbe violato la presunzione di innocenza.

113    La Commissione contesta tale argomento.

 Giudizio della Corte

114    È sufficiente constatare, a tale proposito, che, per i motivi esposti, in sostanza, ai punti da 79 a 106 della presente sentenza, per dimostrare adeguatamente che il regime di aiuti derivante dalla misura controversa procura ai suoi beneficiari un vantaggio rientrante nell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, la Commissione non era tenuta a esaminare, nella decisione controversa, l’effetto della deduzione per il reinvestimento di profitti eccezionali e, in particolare, la questione se essa neutralizzi il vantaggio derivante dall’aliquota d’imposta ridotta. Di conseguenza, non spettava alla Commissione, ai fini dell’adozione di tale decisione, chiedere al Regno di Spagna di produrre elementi pertinenti che consentissero di effettuare una siffatta valutazione.

115    La Commissione ha, quindi, giustamente ritenuto, al punto 68 di detta decisione, che la deduzione per il reinvestimento di profitti eccezionali applicabile agli enti senza scopo di lucro non dovesse essere presa in considerazione per determinare se la misura controversa procurasse un vantaggio ai suoi beneficiari, in quanto, essendo concessa unicamente a determinate condizioni che non sono sempre soddisfatte, tale deduzione non era idonea a neutralizzare sistematicamente, per ciascun esercizio fiscale, il vantaggio conferito dall’aliquota d’imposta ridotta. Come giustamente indicato dalla Commissione al punto 95 della medesima decisione, l’eventuale incidenza di detta deduzione dovrebbe invece essere presa in considerazione, caso per caso, nell’ambito del procedimento di recupero, al fine di determinare, per ciascun esercizio fiscale, l’importo esatto dell’aiuto da recuperare.

116    Quanto agli argomenti del FCB relativi all’assenza di distorsione della concorrenza e alla violazione della presunzione d’innocenza, che il Tribunale menziona ai punti 39 e 40 della sentenza impugnata, occorre constatare che essi non si fondano su alcuna considerazione autonoma, ma si confondono integralmente con gli altri argomenti dedotti a sostegno del secondo motivo, intesi a dimostrare, rispettivamente, un errore di valutazione relativo all’esistenza di un vantaggio e alla violazione del principio di buona amministrazione. Tali affermazioni devono, pertanto, essere respinte per gli stessi motivi.

117    Ne consegue che il secondo motivo deve essere respinto in quanto infondato.

 Sul terzo motivo, vertente sulla violazione dei principi della tutela del legittimo affidamento e della certezza del diritto

 Argomenti delle parti

118    Il FCB sostiene che la Commissione ha violato, nella decisione controversa, il principio di tutela del legittimo affidamento, in quanto ha ordinato il recupero dell’aiuto in questione. Infatti, il FCB avrebbe potuto avvalersi di un legittimo affidamento sulla legittimità del regime fiscale di carattere generale di cui trattasi, al quale tale club non poteva peraltro sottrarsi, tenuto conto, da un lato, dell’azione delle autorità tributarie spagnole, le quali, nel corso delle diverse ispezioni da esse condotte nel periodo durante il quale la Commissione ha svolto il procedimento ai sensi degli articoli 107 e 108 TFUE, continuavano ad applicarle il regime fiscale applicabile agli enti senza scopo di lucro e, dall’altro, della durata manifestamente eccessiva di tale procedimento, dato che erano trascorsi più di quattro anni tra il ricevimento della denuncia e l’avvio del procedimento di indagine formale ed erano stati necessari più di 30 mesi supplementari per l’adozione della decisione controversa. Occorrerebbe, peraltro, prendere in considerazione la natura eccezionale di detta procedura, la quale è stata avviata solo dopo l’intervento del Mediatore europeo.

119    La Commissione contesta tale argomento.

 Giudizio della Corte

120    Va ricordato che, secondo una costante giurisprudenza della Corte, tenuto conto del carattere imperativo del controllo degli aiuti di Stato effettuato dalla Commissione ai sensi dell’articolo 108 TFUE, da un lato, le imprese beneficiarie di un aiuto potrebbero avvalersi, in linea di principio, di un legittimo affidamento sulla legittimità dell’aiuto solo laddove esso sia stato concesso nel rispetto del procedimento previsto da tale articolo, e dall’altro lato, un operatore economico diligente deve normalmente essere in grado di assicurarsi che tale procedimento sia stato rispettato. In particolare, qualora un aiuto sia attuato senza previa notifica alla Commissione, con la conseguenza che esso è illegittimo ai sensi dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE, il beneficiario di tale aiuto non può avvalersi, in tale momento, di un legittimo affidamento sulla legittimità della concessione di tale aiuto (sentenza del 5 marzo 2019, Eesti Pagar, C‑349/17, EU:C:2019:172, punto 98, nonché del 29 luglio 2019, Bayerische Motoren Werke e Freistaat Sachsen/Commissione, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, punto 145). Ciò vale sia nell’ipotesi di aiuti individuali sia nell’ipotesi di aiuti concessi in forza di un regime di aiuti (sentenza del 30 aprile 2020, Nelson Antunes da Cunha, C‑627/18, EU:C:2020:321, punto 46).

121    Di conseguenza, in assenza, nel caso di specie, di notifica della misura controversa da parte del Regno di Spagna ai sensi dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE, il FCB non può in alcun caso invocare una violazione del principio di tutela del legittimo affidamento.

122    In particolare, senza che sia necessario pronunciarsi sull’asserito carattere eccessivo della durata del procedimento, occorre sottolineare che, poiché tale Stato membro non ha consentito alla Commissione di valutare tale misura alla luce dell’articolo 107 TFUE, dalla durata di tale procedimento non può essere dedotta alcuna indicazione circa la conformità di quest’ultima a tale disposizione.

123    Infine, per quanto riguarda l’asserita violazione del principio della certezza del diritto, occorre constatare che, sebbene il FCB invochi formalmente la violazione di tale principio nel titolo del suo terzo motivo, esso non deduce, per contro, alcun argomento distinto atto a dimostrare una siffatta violazione.

124    Ne consegue che il terzo motivo deve essere respinto in quanto infondato.

 Sul quarto motivo, vertente sulla violazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, poiché la Commissione non ha tenuto conto della circostanza che la misura controversa era giustificata dalla logica interna del sistema fiscale

 Argomenti delle parti

125    Il FCB, sostenuto dal Regno di Spagna, fa valere che l’esistenza di regimi fiscali diversi per gli enti senza scopo di lucro e per le società per azioni è giustificata dalla logica interna del sistema fiscale spagnolo. Infatti, mentre i primi non distribuiscono profitti ai propri membri, le seconde intendono, al contrario, ottenere tali profitti da ripartire tra i loro membri. L’esistenza di un tale diverso regime fiscale sarebbe quindi giustificata anche nel settore del calcio professionistico. Orbene, la Commissione, in violazione dell’obbligo di motivazione ad essa incombente ai sensi dell’articolo 296 TFUE, non spiegherebbe in che modo ciò non avverrebbe in tale settore.

126    La Commissione contesta tale argomento.

 Giudizio della Corte

127    Si deve constatare, contrariamente a quanto suppone il FCB con l’argomento che esso sviluppa a sostegno del suo quarto motivo, che la misura controversa, esaminata dalla Commissione nella sua decisione, alla luce dell’articolo 107 TFUE, consiste non già nell’esistenza, nel diritto spagnolo, di regimi fiscali diversi per gli enti senza scopo di lucro e per le società per azioni, ma nel restringimento, nel settore dello sport professionistico, dell’ambito di applicazione ratione personae del regime degli enti senza scopo di lucro, il quale implica l’esistenza, tra club calcistici professionistici, di una differenza di trattamento per quanto riguarda l’accesso a tale forma giuridica e introduce, pertanto, una differenza di regime fiscale tra tali club, a seconda che essi siano tenuti a convertirsi in società per azioni o che abbiano potuto, in via derogatoria, continuare ad operare in qualità di enti senza scopo di lucro.

128    Ne consegue che il quarto motivo, nella parte in cui è diretto a giustificare una misura che non è quella oggetto della decisione controversa, deve essere respinto in quanto inconferente.

 Sul quinto motivo, vertente sulla violazione dell’articolo 108 TFUE, nonché degli articoli da 21 a 23 del regolamento 2015/1589, in quanto la Commissione ha ordinato il recupero di un aiuto esistente e non ha rispettato il procedimento previsto per questo tipo di aiuti

 Argomenti delle parti

129    Il FCB, sostenuto dal Regno di Spagna, fa valere che, non avendo constatato che la misura controversa costituisce un «aiuto esistente», ai sensi dell’articolo 1, lettera b), i), del regolamento 2015/1589, in quanto il trattamento differenziato di cui sono oggetto le società per azioni e gli enti senza scopo di lucro nel settore del calcio professionistico, per quanto riguarda l’aliquota d’imposta loro applicabile, esisteva già al momento dell’adesione del Regno di Spagna alla Comunità economica europea, il 1° gennaio 1986, la Commissione è incorsa in errore. Infatti, la legge relativa all’imposta sulle società in vigore al momento di tale adesione, vale a dire la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades (legge n. 61/1978, sull’imposta sulle società), del 27 dicembre 1978, (BOE n. 312, del 30 dicembre 1978, pag. 29429), istituiva già regimi fiscali diversi per tali società e tali enti. Di conseguenza, in applicazione dell’articolo 108 TFUE, la Commissione non potrebbe ordinare il recupero dell’aiuto. Conformemente agli articoli da 21 a 23 di tale regolamento, la Commissione avrebbe invece potuto considerare che la misura controversa costituiva un aiuto esistente incompatibile con il mercato interno e, se del caso, esaminare le misure utili ai fini della soppressione di tale aiuto.

130    La Commissione contesta tale argomento.

 Giudizio della Corte

131    Si deve ricordare che, conformemente all’articolo 1, lettera b) i), del regolamento 2015/1589, costituiscono «aiuti esistenti» tutte le misure di aiuto esistenti in uno Stato membro prima dell’entrata in vigore del Trattato FUE e ancora applicabili dopo l’entrata in vigore di tale Trattato negli Stati membri rispettivi.

132    Inoltre, in forza dell’articolo 1, lettera c), di tale regolamento, la modifica di un aiuto esistente deve essere considerata un «aiuto nuovo» soggetto all’obbligo di notifica di cui all’articolo 108, paragrafo 3, TFUE. L’articolo 4, paragrafo 1, prima frase, del regolamento n. 794/2004, come modificato dal regolamento 2015/2282, precisa, al riguardo, che qualsiasi cambiamento diverso dalle modifiche di carattere puramente formale e amministrativo che non possono alterare la valutazione della compatibilità della misura di aiuto con il mercato interno deve essere qualificato come modifica di un aiuto esistente, ai fini dell’articolo 1, lettera c), del regolamento 2015/1589.

133    Nella specie, è certamente pacifico che l’aliquota ridotta d’imposta applicabile agli enti senza scopo di lucro preesisteva all’adesione del Regno di Spagna alla Comunità economica europea il 1º gennaio 1986.

134    Tuttavia, come rilevato dalla Commissione al punto 79 della decisione controversa, la modifica apportata dalla legge 10/1990, dopo tale adesione, ha introdotto una distinzione nel settore dello sport professionistico, negando ai club calcistici professionistici in generale la possibilità di operare come enti senza scopo di lucro, pur riservando tale possibilità, e il regime fiscale ad essa associato, ai quattro club calcistici che possono godere di tale deroga.

135    Così facendo, la legge n. 10/1990 ha introdotto una differenziazione fiscale nell’ambito di uno stesso settore, che non ha natura puramente formale o amministrativa.

136    In particolare, occorre constatare che tale modifica può incidere sulla valutazione della compatibilità della misura controversa alla luce dell’articolo 107, paragrafo 3, TFUE, dal momento che, limitando il trattamento fiscale vantaggioso che ne deriva unicamente ad alcuni club calcistici professionistici, essa è idonea ad incidere sulla capacità del Regno di Spagna di invocare la compatibilità del regime di aiuti in questione alla luce dell’obiettivo di promozione dello sport, esaminato ai punti 85 e 86 della decisione controversa, in quanto obiettivo di interesse comune, ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 3, TFUE.

137    Ne consegue che il quinto motivo deve essere respinto in quanto infondato.

138    Poiché nessuno dei motivi del ricorso è stato accolto, esso deve, di conseguenza, essere respinto.

 Sulle spese

139    A norma dell’articolo 184, paragrafo 2, del regolamento di procedura, quando l’impugnazione è respinta o quando l’impugnazione è accolta e la Corte statuisce definitivamente sulla controversia, la Corte statuisce sulle spese.

140    A norma dell’articolo 138, paragrafo 1, di tale regolamento di procedura, applicabile al procedimento di impugnazione ai sensi dell’articolo 184, paragrafo 1, di detto regolamento, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta domanda

141    Poiché la Commissione ha chiesto dinanzi al Tribunale, ma non dinanzi alla Corte, la condanna alle spese del FCB, esso deve essere condannato a sopportare le spese della Commissione relative al procedimento dinanzi al Tribunale, mentre la Commissione dovrà sopportare le proprie spese relative alla presente impugnazione.

142    Ai sensi dell’articolo 140, paragrafo 1, del regolamento di procedura, applicabile al procedimento di impugnazione in forza dell’articolo 184, paragrafo 1, dello stesso regolamento, le spese sostenute dagli Stati membri intervenuti nella causa restano a loro carico. Di conseguenza, il Regno di Spagna. interveniente nel procedimento di ricorso dinanzi al Tribunale e che ha partecipato al procedimento dinanzi alla Corte, sopporterà le proprie spese.

Per questi motivi, la Corte (Quinta Sezione) dichiara e statuisce:

1)      La sentenza del Tribunale dell’Unione europea del 26 febbraio 2019, Fútbol Club Barcelona/Commissione (T‑865/16, EU:T:2019:113), è annullata nella parte in cui accoglie il secondo motivo sollevato in primo grado e annulla la decisione (UE) 2016/2391 della Commissione, del 4 luglio 2016, sugli aiuti di Stato SA.29769 (2013/C) (ex 2013/NN) concessi dalla Spagna ad alcuni club calcistici.

2)      Il ricorso proposto nella causa T‑865/16 dal Fútbol Club Barcelona, diretto all’annullamento della decisione 2016/2391, è respinto.

3)      Il Fútbol Club Barcelona sopporta, oltre alle proprie spese, quelle sostenute dalla Commissione europea nell’ambito del procedimento dinanzi al Tribunale dell’Unione europea.

4)      La Commissione europea sopporta le proprie spese sostenute nell’ambito della presente impugnazione.

5)      Il Regno di Spagna sopporta le proprie spese.